淺析注冊會計師風險偏好對審計質量的影響

[摘 要] 審計質量作為審計行業不斷發展的保障，其自身受到眾多因素的影響。本文以注冊會計師的風險偏好為研究切入點，分析了注冊會計師風險偏好的成因和發展，以及不同風險偏好對審計質量造成的影響，最后結合本文的觀點對審計質量的提高提出了改進意見。

[關鍵詞] 風險偏好 審計質量 影響

在全球資本市場持續低迷的現狀下，投資者的投資行為日趨謹慎，他們對財務信息的甄別也更為嚴謹。雖然審計行業因為一系列的會計造假丑聞而屢受重創，但各利益相關者對審計報告的信心并未動搖，并對高質量的審計工作充滿了期待。注冊會計師身為審計報告的“直接生產者”，對審計質量的提高更是有著不可推卸的責任。

一、審計質量影響因素概述

美國審計總署(2003)提出:審計質量是指審計師依據公認審計準則實施審計，以合理確信會計信息及其披露按照公認會計原則表述，不存在錯弊導致的重大錯報。審計質量作為衡量審計工作優劣的標準存在著眾多的影響因素，國內外學者曾就此進行過多方的探討。從總體上看，這些影響因素可以分為外部因素和內部因素兩大類。

從外部因素考慮，李玉平(2006)從獨立審計制度安排下審計市場機制的特殊性出發研究供需問題，得出審計主體基于利益考慮會與客體進行合謀的結論。而公司治理結構對審計質量的影響主要體現在因制衡消退而對獨立性影響方面(來明敏，2005)。李莉(2006)則運用實證檢驗得出法律風險和違規成本與審計質量成正相關關系的結論。馬志剛(2006)通過實證模型檢驗了監事會規模與審計質量正相關關系的假設。

從內部因素來看，大型會計師事務所出于品牌聲譽和違規成本考慮，可能會發表更為客觀公正的審計意見(Richard B;Carter，1998)。Krishnan(2004)發現專業能力強的審計師審計的財務報告更穩健。另外，在提供非鑒證業務時，降低審計成本得到的收益低于降低審計費用轉移給客戶，那么就會合謀而危及審計質量(Simunic，1984;Becketal，1988)。

二、注冊會計師風險偏好的界定和發展

我國注冊會計師審計準則將審計風險定義為財務報表存在重大錯報，而注冊會計師在對財務報表進行審計后發表不恰當審計意見的可能性。同時，偏好作為微觀經濟學的最基本假設，是指經濟行為的參與者按照自己的意愿對可供選擇的各種事物組合進行的排列。在此基礎上，注冊會計師的風險偏好可以被理解為注冊會計師對不同風險程度下事物組合的排列，即注冊會計師預期可承受的審計風險的大小。

由于注冊會計師風險偏好代表著他對審計風險大小的預期承受范圍，那么不同的注冊會計師會因為各自的風險偏好不同做出各種職業判斷，或對同一審計事項采用不同的判斷標準。或許就單個職業判斷來說，注冊會計師風險偏好導致的結果偏差是微不足道的，但對充滿職業判斷的整個審計工作而言，它對審計結果的影響卻是不容小覷的。雖然這種風險偏好受到了注冊會計師執業準則的約束，但是注冊會計師在執業過程中仍是在一定范圍內做出主觀的職業判斷。而作為審計結果重要決定因素之一的職業判斷一旦受到影響，審計結果也不可避免地會受到注冊會計師風險偏好的影響。

注冊會計師風險偏好的影響力大小，從審計方法發展的三個階段:賬項基礎審計、制度基礎審計和風險基礎審計來看，與審計方法中職業判斷運用的多少存在著同向關系。由于不同風險偏好主要影響注冊會計師的主觀判斷，而對客觀事實的驗證影響不大，因此審計方法中運用的職業判斷越多，注冊會計師風險偏好對審計工作的影響力就越大。

在賬項基礎審計階段，注冊會計師主要采用詳細對賬法，圍繞會計憑證、賬簿和財務報表的編制過程開展審計工作。在這一審計方式下，注冊會計師需要花大量時間進行核對、重新計算來核算賬表上的數字，以判斷被審計單位是否存在舞弊或錯報，因此注冊會計師們在工作中運用的職業判斷較少，通常只需要具備良好的賬簿和會計知識就具備完成審計工作的專業勝任能力。因為注冊會計師的風險偏好無法影響客觀事實的判斷結果，所以除非注冊會計師與被審計單位合謀，否則注冊會計師出具錯誤審計報告的可能性是很低的。

在制度基礎審計階段，隨著審計業務的日益復雜，注冊會計師逐漸認識到內部控制對審計工作的重要性，即設計合理并執行有效的內控制度能夠提高財務報表的可靠性。于是，注冊會計師們開始強調對被審計單位內部控制的測試和評價，并在此基礎上確定審計工作的范圍。由于企業的內控制度是一種管理方式，對管理方式的評價必須運用一定程度的職業判斷，而它的評價結果會因不同注冊會計師的判斷標準不同而出現偏差。這時，注冊會計師的風險偏好雖然會對審計工作造成影響，但它主要影響的是審計工作的效率，對審計結果的影響并不是很大。

在風險基礎審計階段，注冊會計師根據審計風險模型，對被審計單位的重大錯報風險進行評價，以確定實質性測試的重點和測試水平，開展審計工作。在審計中，注冊會計師對整體審計風險的評價無疑需要更多的職業判斷，而注冊會計師的風險偏好對審計工作的影響也因為審計工作中判斷范圍的擴大而增大，并對審計的最終結果產生不小的影響。至此，注冊會計師風險偏好對審計質量的影響不該再被忽視了。

三、注冊會計師風險偏好對審計質量的影響

為了便于說明問題，本文將采用簡單的二分法對注冊會計師風險偏好對審計質量的影響進行分析。

從經濟學的角度來看，風險和收益是密切相關的，不同的風險偏好會使經濟活動的參與者獲得不同的風險溢價。期望獲得高收益的人愿意承擔較高風險取得更多的風險性收入，即使最終的風險性收入有可能小于確定性收入。在此我們可以將具有這一特性的注冊會計師定義為高風險偏好者。他們預期承擔的風險將接近，甚至超過預定審計風險水平的上限。可對于具有風險規避特性的人來說，他們更傾向于取得確定的收入而非取得更多的潛在收益。在此我們可以將具有這一特性的注冊會計師定義為低風險偏好者，他們預期承擔的風險將在預定審計風險的中下水平波動。

同時，由于目前對審計質量的評價基本上是從定性的角度進行衡量的，而審計結果的質量是審計工作質量的綜合反映，因此審計報告的質量是審計質量最直觀的評價標準。只要注冊會計師出具的審計報告客觀、公正的評價了被審計單位真實的經營成果和財務狀況，有助于報告使用者做出正確的決策，則該項審計服務就能被認定為是高質量的，否則就是低質量的。

當被審計單位提供的財務報表分為真實的財務報表和虛假的財務報表兩大類時，注冊會計師風險偏好對審計質量產生的影響將如圖所示:

由上圖可知，高質量的審計是A、B、D、這三種情況，因為注冊會計師都出具了反映真實情況的審計報告;低質量的審計是C這一種情況，因為注冊會計師出具的審計報告沒有真實的反映被審計單位的情況。

由于無論是高風險偏好的注冊會計師還是低風險偏好的注冊會計師都必須按照注冊會計師執業準則的規定進行認真的審計工作，因此當被審計單位提供了真實的財務報表時，他們出具的審計報告都能夠真實的反映被審計單位的真實情況。

在這種情況下，注冊會計師不會出具錯誤審計報告的原因主要有兩個:

第一，就低風險偏好的注冊會計師來說，他們不會為了經濟利益而承接他們無法勝任的審計工作，因而他們在進行審計工作時一定是具有專業勝任能力的，而且發表的審計意見也一定是客觀、合理的。

第二，就高風險偏好的注冊會計師來說，他們可能會為了經濟利益而承接他們無法勝任的審計工作，這樣無疑會加大他們面臨的審計風險。但是從委托代理理論的角度來看，被審計單位的管理者由于具有信息優勢，他們對財務報表的真實情況十分清楚，因此是不可能容許注冊會計師出具錯誤的審計報告的。這樣，即使注冊會計師由于專業能力不足發生誤判，也會因為被審計單位的糾正，而出具正確的審計報告。

可一旦被審計單位提供了虛假的財務報表，高風險偏好的注冊會計師就極易出具錯誤的審計報告。這一方面是由于高風險偏好的注冊會計師會因為經濟利益關系而喪失其獨立性，與被審計單位合謀，出賣審計意見，導致其出具錯誤的審計報告。另一方面也與他們所做的職業判斷有關。當被審計單位采用復雜、隱蔽的手法進行財務舞弊時，注冊會計師面臨的審計工作就會增大。而注冊會計師執行的審計程序越多，花費的審計成本就越多，收益也就越小。在這種情況下，高風險偏好的注冊會計師所做的職業判斷都更加傾向于其愿意承擔的審計風險水平的上限。他們通過放松判斷標準來減少審計程序，壓縮審計成本，從而獲取更多的收益。因此，高風險偏好的注冊會計師在面對虛假財務報表時，發表錯誤審計意見的可能性就會加大。因為他們可能高估了被審計單位的管理水平和內控效用做出了錯誤的判斷，或者直接被管理當局蒙蔽。

對于低風險偏好的注冊會計師來說，在面對虛假財務報表時，他們既會拒絕那些無法勝任的審計工作，也會為了規避懲罰成本而拒絕與被審計單位合謀，嚴格按有關規定執業。因此他們仍會出具真實的審計報告。

但是，即使不同風險偏好的注冊會計師都出具了性質相同的審計報告，他們在工作效率上仍存在著區別。如低風險偏好的注冊會計師會因為判斷標準嚴格而執行更多的細節測試以獲取更多的審計證據。而高風險的注冊會計師則會為了減少工作量而放松判斷標準，縮小工作范圍，甚至在審計證據不充分的情況下發表審計意見。這樣，低風險偏好的注冊會計師就會面臨高質低效的困境，而高風險偏好的注冊會計師就會出現高效低質的問題。

四、基于注冊會計師風險偏好分析的審計質量改進意見

1.分析注冊會計師高風險偏好的成因，降低其產生的可能性

注冊會計師的高風險偏好主要來自于對利益的追逐，即他們存在較高的逐利動機。注冊會計師的逐利動機一方面來自于自身的價值觀取向，另一方面，就是受外界環境的影響。

通常注冊會計師自身的價值取向是可以通過會計師事務所的內部管理等進行引導的，而且不同個體的風險偏好可以在工作中相互抵消。但外界環境對注冊會計師風險偏好的影響卻是全局性的。如我國審計市場不健全、政府部門監管不力、制度懲罰成本約束力弱等，這些都會導致群體性的注冊會計師逐利行為。

因此，一方面會計師事務所要加強質量控制制度的建設，確保審計質量。另一方面提高審計質量必須建立良好的審計環境，避免外界不利誘因的出現。

2.加強審計項目組成員間的交流，使注冊會計師的個體決策有效轉化為群體決策

因為審計工作是一項群體性工作，所以具有不同風險偏好的小組成員在執行審計業務時會采取多種行為。雖然小組成員的個體決策是迅速完成工作的保證，但成員間的集體決策可以有效消除個體決策產生的誤差，產生更完整的信息和計劃，做出高質量的決定。因此，項目負責人有責任加強小組成員間的溝通和了解，盡可能根據小組成員的風險偏好合理安排審計工作或給予相應的監督和指導，消除小組成員間不同風險偏好對審計工作的影響。

3.加強職業道德教育，減少注冊會計師職業判斷受風險偏好的影響

由于高風險偏好的注冊會計師會為了減少審計成本而放松判斷標準，因此應加強注冊會計師的職業道德教育，以增強他們的社會責任感，嚴格按規定執業。

加強注冊會計師的職業道德教育，首先要改變過去單一的教學方法，采取多種教學形式，如用網絡教學、業務競賽等方式激發注冊會計師的學習熱情。其次，要加強對職業教育成果的考核，避免職業道德教育流于形式。如會計師事務所可以對比注冊會計師受教育前后的工作表現，并以此作為考核的指標之一。

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