淺議內部控制

摘 要:內部控制是衡量現代企業管理的重要標志，是管理現代化的必然產物。但是我國企業內部控制制度尚處于發展階段，還存在一些問題。文章分析了問題產生的原因及解決辦法，并且介紹了內部控制的國際發展趨勢及其對我國企業的啟示。

關鍵詞:內部控制 現實狀況 原因 建議 國際發展趨勢及其啟示

中圖分類號:F270 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)10-149-03

內部控制是衡量現代企業管理的重要標志，是管理現代化的必然產物。在長期的經營實踐中，隨著企業對內加強管理，對外滿足社會需要，而逐步產生并發展起來的自我檢查、調整及制約系統。新《會計法》27條規定“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度”。單位內部會計監督的執行，靠的就是內部控制。

一、什么是內部控制

內部控制是形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化和系統化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。內部控制按其控制的目的不同，可以分為會計控制和管理控制。會計控制是與保護財產物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務活動的合法性有關的控制;管理控制是指與保證經營方針、決策的貫徹執行，促進經營活動的經濟性、效率性、效果性以及經營目標的實現有關的控制。會計控制與管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于會計控制，也可用于管理控制。

內部控制的目標是確保單位經營活動的效率性和效果性、資產的安全性、經濟信息和財務報告的可靠性。其主要作用:一是有助于管理層實現經營方針和目標;二是保護單位各項資產的安全和完整，防止資產流失;三是保證業務經營信息和財務會計資料的真實性和完整性。除此之外，保證單位內財務活動的合法性也是內部控制的目標。

二、我國企業內部控制的現實狀況

內部控制制度的發展與整個經濟管理水平是相輔相成的。與西方先進、發達的內部控制制度相比，我國企業內部控制制度尚處于發展階段，必須清楚地看到我國企業的內部控制存在如下主要問題。

1.會計基礎工作薄弱，會計信息失真，導致國有資產流失嚴重。會計基礎工作薄弱、國家統一的會計制度執行不到位，對外提供虛假或不真實的會計資料，內部會計監督流于形式，單位負責人違法干預會計工作，會計秩序混亂、會計信息失真等，不僅造成單位會計工作雜亂無序、管理混亂，給貪污、挪用單位資金或侵吞單位資產等不法分子以可乘之機，而且這些問題波及整個社會，，導致會計秩序混亂、國家財產受損，嚴重擾亂了經濟建設的秩序和環境。當前證券市場上出現的上市公司玩“數字游戲”的現象和經濟生活中出現的大量經濟案件，也不無與單位內部管理失控相關。因此加強會計監督，強化內部控制，規范會計行為和管理，已成為解決當前會計秩序混亂、會計信息失真和維護所有者權益的重要措施。

2.法人治理結構不完善。由于過去我國長期處于計劃經濟的條件下，許多管理者的管理思想和經營方式還停留在行政領導的角色上，沒有從根本上轉變經營觀念，把企業當作自主經營、自負盈虧的法人實體和經營個體。企業的公司制改造也沒有從根本上解決這種情況。我國許多上市公司雖然設立了董事會、監事會，聘任了總經理班子，但是，在實際工作中，董事會的監控作用嚴重弱化，“董事”不“懂事”，經常只是一個“虛職”，而且缺少必要的常設機構。同時，由于公司法人治理結構的不完善，往往缺乏有效的控制措施。因此，它產生了大量無謂的“內耗”，無形中提高了公司的經營成本。

3.法律意識薄弱，法律制度的完善是一個長期的、循序漸進的過程。隨著我國市場化程度的提高和經濟改革的深入，相關法律制度逐步得到了健全和完善。如《會計法》先后明確要求各單位應當建立健全內部會計監督、內部控制制度，并在此基礎上發布與之配套的規章——《內部會計控制規范》。同時我們必須清楚地看到人們的法律意識薄弱:有法不依，投機取巧，執法不嚴，姑息將就，違法不究，賣人情給面子的現象普遍。有些單位內部控制不健全，管理松弛，造成了一些經濟犯罪。

4.企業經營層、員工的素質不高，人力資源政策不健全。公司員工的能力、誠實品性以及對員工的管理是控制環境的主要因素，COSO特別強調“人”在內部控制中的作用。總體來說，我國企業管理水平、人員素質都不高，企業管理者價值觀扭曲、缺乏敬業精神、缺乏管理能力。人事政策缺乏透明度，缺乏激勵機制，不能夠選拔出合格的人才和調動人的積極性。

三、問題產生的原因

1.技術層面的原因。第一，企業內部沒有針對具體的業務流程設計關鍵控制點明確的內部控制制度。許多企業制定的內部控制制度似乎面面俱到，有的甚至非常詳盡，但卻往往沒有抓住關鍵的控制點。其實內部控制制度并不一定繁瑣復雜，太過復雜反而會增加交易成本。第二，企業內部控制的信息技術手段落后。前面已指出，被調查的企業都沒有建立信用管理系統和投資管理系統，大部分企業也沒有建立銷售、采購、物流等管理系統，對于授信額度、投資決策、折讓額度、資金預警等缺乏適時控制手段，不能對物流、資金流進行跟蹤控制，業務信息也不能及時得以溝通。由于技術手段落后，內部控制的效果大打折扣，同時也增加了人為主觀或客觀犯錯的可能性。第三，國家沒有建立健全相關的內部控制法律規范。我國的內部控制指導性規范體系尚未形成。相對完善的規范性文件是財政部頒發的《內部會計控制規范》，但該規范現在只出臺了其中一部分，且規范仍只是會計控制范疇，多為原則性指導意見，對具體業務控制的深度和廣度都十分欠缺，內部控制的執行部門按該規范難以深入到各個業務的每個環節進行控制。第四，我國的大部分注冊會計師缺乏對內部控制進行評審的專業知識，難以幫助企業改善內部控制。雖然中國注冊會計師協會早在2002年就發布了《內部控制審核指導意見》，但在實踐中，注冊會計師受專業限制，難以開展有效的內部控制審核評價，真正開展內部控制審核評價的國有企業非常少。

2.思想意識層面的原因。第一，忽視企業文化建設。我國的國有大中型企業更多地還停留在用剛性制度進行內部控制的階段，而沒有正確理解企業文化與內部控制的密切關系。在企業文化的建設中，計劃經濟意識、官本位意識、封閉經營意識、“貴義賤利”意識、輕視管理意識等還不同程度地存在于人們的頭腦中，阻礙了企業文化的發展。第二，管理者的管理理念不能完全適應內部控制制度建設。一般而言，內部控制制度主要由管理者進行設計，所以，管理當局的管理理念、管理者的管理風格、對待風險的態度和控制風險的方法、對會計報表所持的態度等會對內部控制產生很大的影響。在調查中發現，國有大中型企業的管理者普遍缺乏風險意識，管理上主觀隨意性較大，長官意識較強，缺乏規范性和嚴肅性。特別是，被調查的企業領導人都有較高的行政級別，使得管理者無形中認為自己是“國家高級官員”，管理風格上也趨向行政行為，缺乏經營風險意識。

3.制度層面的原因。鑒于企業法人治理結構與內部控制的重要關系，對制度層面原因的研究也從法人治理入手。研究發現，盡管從規范的角度看，完善的董事會制度能促進企業加強內部控制，但國有企業的實證研究中卻幾乎找不到很完善的董事會，因而內部控制的核心在經營者。由于經營者擁有剩余控制權而沒有剩余索取權，因而可能導致其產生弱化內部控制從而利用剩余控制權為自己謀利的動機。國有大中型企業承擔了政策性負擔從而導致剩余收益既無關緊要也難以計量。國有大中型企業承擔的政策性負擔是國有大中型企業內部控制薄弱的制度原因。

四、完善我國企業內部控制的建議

1.提高企業對內部控制的認識和理解，營造良好的內部控制氛圍。要像宣傳新會計準則、新稅法那樣，對內部控制進行廣泛宣傳和推介，改變目前人們普遍將內部控制看作是一項制度性建設的錯誤觀念，使企業管理層和廣大員工充分認識到內部控制是包含企業經營活動各個環節的控制過程和活動，是一項復雜的系統工程。只有提高企業管理層和員工對內部控制的認識和理解，才能形成一個良好的內部控制氛圍，從而促進內部控制規范的建設和實施。

2.以會計控制為基礎和核心，逐步健全內部控制體系。一是各企業單位根據自身的現狀，在構建內部控制體系過程中，堅持以下指導思想:以《會計法》和其他有關法律制度為依據，以會計核算和會計監督為中心，針對會計工作和經濟管理中最為薄弱的環節，研究制定便于操作和監督檢查的與我國經濟發展水平相適應的內部控制制度體系，規范單位內部管理，有效防范經營風險，保護單位財產的安全和完整，保證國家政策、法律、法規、制度的貫徹執行。二是在內部控制的具體的目標和內容上，可采取以點帶面全面展開的策略。以會計控制為核心，逐步健全多目標、多層次的內部控制整體框架。三是在企業實際操作過程中，應采取分步走的策略。對于會計核算混亂、管理基礎工作薄弱的企業，應該從定崗定員、明確崗位職責、完善內部牽制制度著手，按照合規經營的基本要求建立內部控制框架;內部牽制、班組核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業則可以直接按效益性要求構建內部控制框架。四是企業應適時地對內部控制進行評估和調整，以適應快速變化的經濟環境。制定內部控制制度重點在于解決單位經營管理中的薄弱環節和問題，也要充分考慮管理工作的發展趨勢和經濟發展的要求，考慮先進的管理思想和方法，既有適應性，又有前瞻性。在解決問題的同時，又能引導各單位向更好、更高的管理方向努力和發展。

3.完善現代法人治理結構，建立現代企業制度。對經營者的控制不但要有以資本市場、產品市場以及法律規章制度為主體的外部控制機制，而且要有以董事會、監事會、審計委員會為主體的內部控制機制。公司治理結構是實行內部控制的制度環境，而內部控制是手段。現代企業需要完善的公司治理結構，公司治理的實現更需要內部控制。我國《公司法》規定董事會在公司管理中居于核心地位，董事會應對公司內部控制的建立、完善和有效運行負責，故可下設內部審計委員會專門負責內控工作，這樣能夠形成以董事會為中心相互制約、相互聯系的嚴密內控系統，即股東會通過監事會對董事會實行內控，董事會通過內部審計對總經理及其他管理者實行內控。

4.改善人力資源的管理機制，提高企業管理者和員工的素質。現代企業間的競爭就是企業人才的競爭。良好的人力資源政策，對培養企業的員工，提高企業員工的素質，更好地貫徹和執行內部控制有很大的幫助。因此，首先要確立以人為本的管理思想。以人為本的觀念反映到企業內部控制中就是以人的發展為出發點來展開企業內部控制活動的各項內容，創造良好的環境氛圍激發員工的積極性、主動性和創造性。其次，在企業中大膽引入競爭和激勵機制，通過績效評價體系、連續培訓計劃以及完善的社會保障體系等科學的人力資源管理手段來吸引人才、發展人才。尤其要加強會計及其他管理人員的崗位培訓，為內部控制培育良好的環境基礎。

5.對內部控制的設計和執行進行有效的監督、檢查。內部控制的設計的充分性需要定期檢查，而控制是否按照設定的程序運行也需要進行監督。許多國內企業的規章制度不可謂不豐富，但其中大量制度及其中的內部控制內容已經過時，不適用于企業的當前環境。此外，許多設計良好的內部控制并未得到規范和一致的執行。對這兩種情況，如果沒有有效的監督機制，企業管理層根本無從準確獲知。監督機制的建立要注重自我監督與獨立評估并重。各級管理層首先應在日常的經營管理過程中注重對內部控制有效性的監督，如果發現錯誤、舞弊等異常情況，不僅要就事論事地加以處理，還必須考慮其中是否隱含了內部控制出現漏洞的信號，亡羊補牢，懲前毖后。同時，單位或者流程的負責人應考慮使用專業化的工具，或在有關咨詢機構的協助下，依據其自身對風險情況的掌握，定期對所轄單位或流程的內部控制有效性進行自我評價，并將自我評價的結果上報上級單位。這樣做，一方面能夠提高普通員工對內部控制工作重要性的認識，提升控制環境的水平;另一方面，管理者主導的內部控制自我評估工作如果真抓實干，不流于形式的話，往往能夠比外部獨立的評估做得更加細致，對成本和收益的把握能夠更加準確，對于發現的漏洞所設計的改善措施也更加容易推行。

五、內部控制的國際發展趨勢及其啟示

巴塞爾委員會制定的銀行內部控制的十三項原則反映了在內控建設方面的下述國際發展趨勢:

1.強調高級領導層的控制責任(Tune at the top)。首先，董事會充分理解公司的主要風險，正確設定風險的可接受水平;并定期督導高級管理層識別、估量、監督和控制這些風險;確保內控系統的有效性;建立獨立的審計委員會幫助董事會行使這方面的職責。其次，高級管理層負責制定識別、估量、監督和控制風險的程序，通過維護某種組織結構去明確職責、權限和報告關系;確保職責的有效執行;制定有效的內控政策;并監督評審內控的充分性和有效性。

2.大力提倡和營造一種“控制文化”。一方面董事會和高級管理層負責促進在道德和完整性方面的高標準，并在機構中建立一種文化，向各級人員強調和說明內控的重要性;另一方面企業中的所有員工都需要理解他們在內控程序中的作用，并在程序中充分發揮他們的作用。有效的內控系統的一項實質性內容就是建立強有力的控制文化。

3.企業要充分關注對全部風險的評估。特別要明確銀行是承擔風險的機構，生產企業也需要不時調整內控，以便恰當地處理任何新的或過去不加控制的風險，并對企業不能夠控制的風險采取正確的防范措施。

4.控制活動已被當作企業日常工作的不可分割的一部分，而不是對經營管理的額外補充。有效的內控系統能夠迅速采取應變措施，避免不必要的成本;建立適當的控制結構，明確定義各經營級別的控制活動。特別強調適當分離職責;識別和盡力縮小有潛在利益沖突的地方;并遵從謹慎的和獨立的監督評審。

5.發達國家非常強調企業的信息與交流。首先是保證信息的完整性、可靠性和可獲性，并且信息應能夠前后連貫一致。其次是信息系統應受到安全保護和獨立的監督評審，防止突發事件;特別注意有效地控制電子信息系統和信息技術的使用。另外，建立有效的交流渠道，確保相關信息的正確傳達。

6.企業應當注意加強監督評審活動，并強調缺陷的糾正。企業經營管理人員應不斷地而不是間斷性地在日常工作中監督評審企業內控的總體效果和主要風險;對內控制度定期進行獨立、有效和全面的內部審計，并將結果向高級領導層直接報告;及時報告并果斷處理所發現的內控缺陷。

7.對內控制度的評價已成為企業內審監督門的日常監管工作和現場檢查監督的一部分。內審監督部門和外部審計機構應要求企業具有有效的內控制度，充分和有效地化解企業的風險(特別是主要風險);監督部門應檢查高級領導層的內控態度、內部審計部門的有關工作和外部審計的檢查結果等等，對不合要求的企業采取措施。

當然，內部控制既有重要作用，又不是萬能的，也有其固有的局限性。例如，(1)企業的內控應能合理地確保基本經營目標的實現;但不能把一個本質上很壞的經營者變好，不能左右政府政策和計劃的改變，以及競爭對手的行為和客觀經濟條件的變化。(2)內控應能確保財務報告的可靠和合法合規，但不能絕對保證做到這一點，而只能合理保證。這些目標的實現受到內控制度內在的限制，包括決策者失誤和決策錯誤導致的經營中斷。控制還可能被兩個或兩個以上的人合謀制約。管理層也有能力踐踏內控制度。此外，內控制度的設計還受到人、財、物等資源的約束。

國際先進內控理論與實踐的發展起碼給了我國企業界三點重要的啟示:一是要正確理解內控與管理的關系，進一步認識并高度重視內控在管理活動中的重要地位，由公司決策層和部門領導帶頭，動員各級員工營造良好的控制文化，在內控理論與實踐相結合的基礎上形成共識和共同語言，按照內控的三大目標和五大組成部分，以規范的內控操作方法，實行對經營管理中各種風險的逐級控制，提高經營管理水平。二是要正確理解內控與風險管理的關系，進一步確立內控在整體管理中的重要地位，按照國際規范的內控原則和系統框架，盡快建立適合中國國情的企業內控組織結構，如建設內控的執行系統(內部控制委員會)和監督系統(內部審計委員會);盡快在體制上明確高級管理層在這方面的責任，加強對內、外部所有風險的總體研究和控制。三是要正確理解內控與內部審計的關系，明確內控主要是經營管理部門的責任，對內控的檢查評價也主要是經營管理部門的責任;同時，內部審計部門要把工作的重點盡快轉向對經營管理的內控系統進行有效的和全面的審計再監督，并在監督評審中注意保持獨立性，建議和敦促經營管理部門糾正控制的缺陷。

參考文獻:

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6.楊海群.關于內控與管理的關系.金融稽核監督研究，1999(8)

(作者單位:山西省電力公司太原供電分公司 山西太原 030002)

(責編:若佳)