新準則下的會計職業判斷

摘 要:文章認為，在現實經濟生活中，不可能完全消除惡意的會計職業判斷現象，所能做到的只是通過企業契約、社會契約的規范和完善，以及通過加強監管，把企業會計選擇行為控制在企業各利益相關者可接受的范圍內，達到提高會計信息質量的目標，因此，應完善會計職業判斷約束機制，提高職業判斷質量。

關鍵詞:會計職業判斷 約束機制 判斷質量

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)10-156-01

長期以來，會計職業判斷在我國長期沒有受到應有的重視，整個會計行業的會計職業判斷的水平都較低。而且對會計職業判斷的認識往往局限于會計人員在日常業務處理中對會計要素所進行的會計確認和計量方面的選擇，即會計人員依據《會計準則》和《會計制度》的規定來確定會計事項的入賬時間及入賬金額，并且決定其應該采用的會計政策和處理方法。而目前新頒布的《會計準則》等相關政策中的規定給會計要素的處理政策與方法留下了較多的選擇空間，如投資性房地產的公允價值計量、金融工具的公允價值計量、合并形式的選擇等等。不同的會計判斷，會給企業財務數據帶來不同的結果，不同的結果在不同的時期會對企業財務報告產生截然不同的影響。然而，這些還僅僅是對會計職業判斷的狹義層面上的認識，廣義的會計職業判斷還應該包括人們對會計規范的選擇，這恰恰是更高層面上的會計職業判斷。

由于今后我國不再制定企業會計制度，僅制定會計準則，而會計制度是根據會計準則的規定，由各個企業單位聯系自身的具體情況制定并經本單位權利機構批準執行的會計核算規章，所以可以說，制定會計制度也是一種會計政策的選擇，也需要進行會計職業判斷。我國的會計規范主要包括會計準則體系，當然也包括現階段同時并存的會計制度以及各種暫行規定。因此，會計準則的制定是會計職業判斷問題受到關注的本源，會計職業判斷與會計準則的發展密切相關，會計準則決定了會計職業判斷的發展水平，會計職業判斷影響了會計準則的執行效果和會計信息質量。我國2006年新頒布的《企業會計準則》是以原則導向為基礎，與規則導向準則并存的。在這樣的會計準則導向下，會計職業判斷的空間首先是由準則的彈性空間決定的。新準則中新增了生物資產、職工薪酬、資產減值、企業年金基金、股份支付、政府補助、所得稅、外幣折算、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、石油天然氣開采等具體準則，填補了不少會計規范的空白，作出了不少規則導向準則下的具體規定。企業如何選擇適合自己的會計政策、如何選擇計提折舊的方法、如何選擇存貨發出的計價方法、如何確認當期費用、如何使企業資產計量更有效、利潤更真實，都依賴于會計人員的職業判斷。

同時，新準則中金融工具等四個系列的準則，與國際財務報告準則完全接軌，國際會計準則基本是原則導向的，它比規則導向更依賴會計職業判斷。目前，我國金融工具和金融交易日益呈現出復雜的發展趨勢，對金融工具的會計核算提出了很大的挑戰。尤其對于衍生金融工具來說，由于它不要求初始凈投資或要求很少，歷史成本對其無能為力，只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量。公允價值不同于其他計量屬性，它所建立的現行交易只能參照市場的當前交易價格進行估計。準確的會計職業判斷能夠恰當、公允地反映客觀發生的經濟業務事項的實質，能為利益相關者提供真實公允、相關性更強的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置;反之，不當的或惡意的會計職業判斷會歪曲經濟業務事項的實質，產生失真的會計信息，誤導利益相關者的決策，進而影響社會資源的配置效率，甚至會成為企業操縱利潤、粉飾報表的一種手段。如:《企業會計準則第3號——投資性房地產》中為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備;在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以采用公允價值計量模式。在目前房地產價格處于持續上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權的商業、房地產類企業，選擇成本模式或公允價值模式對企業財務報告的影響就很大，尤其是擁有投資性房地產較多的企業，往往采用公允價值，在目前環境下，可以大大提高企業總資產和凈資產規模，降低企業資產負債率，甚至在房地產價格持續增長的過程中，可以提高每年報表利潤，而采用成本模式所形成的財務報表往往和采用公允價值模式形成的財務報表大相徑庭。這樣就給部分希望粉飾報表、操縱利潤的公司一定的機會。而目前我國也出現部分上市公司濫用會計判斷，粉飾報表的情況。在現實經濟生活中，不可能完全消除惡意的會計職業判斷現象，所能做到的只是通過企業契約、社會契約的規范和完善，以及通過加強監管，把企業會計選擇行為控制在企業各利益相關者可接受的范圍內，達到提高會計信息質量的目標。因此，我們認為應從以下方面完善會計職業判斷約束機制，提高職業判斷質量:

1.加強制度性建設，完善會計職業判斷外部環境。我國在加強企業會計準則建設的同時，還應加快推進公司治理改革、資本市場改革等制度變革，如加大訴訟風險、完善股權治理等，積極培育公司對高質量會計信息的有效需求。只有準則建設和制度建設“雙管齊下”，才能更好地顯現會計管制的效果，才能從根本上提高會計信息的質量。

2.加強獨立審計力量，完善外部監督機制。獨立審計應該是審計企業會計職業判斷的正確性，審計人員通過審計企業內部控制制度的有效性來判別會計職業判斷的風險大小，根據其遵循會計準則的程度來評價會計職業判斷是否正確。因此，注冊會計師的獨立審計工作可以系統、全面地驗證和評價會計職業判斷的質量。

3.細化會計職業判斷披露要求，加強對濫用會計職業判斷行為的懲處。目前我國的法律法規以及各種規章制度都對操縱會計信息制定了相應的懲罰措施。然而在現實生活中，除了個別惡性會計造假案例被處罰及被披露以外，其余類型的會計操縱很少披露被處罰的情形，應加大對濫用會計判斷的懲處，提高違法的成本。

4.發布具體操作指南，增強會計準則的可操作性，規范會計職業判斷標準。新會計準則雖然規定了企業進行會計處理的一般原則，還盡可能地提供了執行準則的具體指南，比如《資產減值準備準則》中規定了較為詳細的可收回金額的確定方法。但是新會計準則較之過去，已具有相當的柔性，大量的會計職業判斷貫穿其中，會計人員在會計信息處理過程中，都不可避免地要依靠自己的知識、經驗、偏好和所處的環境對會計事項作出一系列的預期和判斷。正如邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森(2005)所說，同樣的數據、同樣合格的會計人員對會計事項的處理結果可能大相徑庭。因此，筆者建議國家有關會計監管機構應及時制定一些有針對性的會計職業判斷證據的相關《內部控制指引》，進一步細化其職業判斷的依據、方法、程序等方面的披露規定。

5.完善會計職業判斷約束機制。會計準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規范，它解決的是“該如何辦”的問題。對會計準則的惡意誤用屬于會計準則執行中“人”的問題。由于很多會計業務處理都依賴于會計的職業經驗、知識水平和實際駕馭能力，不同閱歷和知識背景的會計人員所作的判斷往往是不同的。由于會計人員自身因素的限制，加上新會計準則的變化之大、難度之高，客觀上提高了會計人員執行的難度，由此必然產生實務操作中的不確定性和新準則執行的不到位，給會計信息質量帶來潛在的不利影響。

面對目前會計職業判斷中存在的問題，筆者認為國家會計監管機構應面向會計從業人員開展有針對性的專業培訓，使企業和會計人員盡快掌握新會計準則的精神，盡力了解和掌握新會計準則的規定及其應用。同時，要加強職業道德建設，制定并嚴格實施《會計法實施細則》，從“人”的方面保障新會計準則的有力執行，使新會計準則對企業會計信息質量的積極影響落到實處。

(作者單位:國網電力科學研究院財資部 江蘇南京 210003)

(責編:喬木)