淺談關聯方交易審計風險和防范

摘 要:隨著市場經濟的發展，企業間合并、兼并、聯營等現象日益增多，企業集團規模不斷增大，企業間關系越來越復雜，關聯方交易變得越來越廣泛和引人關注。關聯方交易雖然能實現集團利潤最大化，但是很大部分企業利用關聯方交易進行調節利潤，粉飾財務報表，損害了投資者的利益，給市場經濟的帶來不利的影響。文章在現代經濟社會背景下，分析了關聯方交易含義、類型及其產生動因，總結了關聯方交易審計風險及成因，重點提出了對關聯方交易審計風險的識別、規避和審計程序。

關鍵詞:關聯方 關聯方交易 審計風險 規避

中圖分類號:F239.41 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)10-175-03

關聯交易一直是市場關注熱點問題，關聯方交易在各國公司運作中都廣泛存在。在我國上市公司與控股公司及其所屬公司之間普遍存在千絲萬縷關聯關系及其關聯交易，利用關聯交易來調節上市公司業績已是不爭的事實。1997年5月，我國財政部頒布的《企業會計準則第36號——關聯方披露》規定，“在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或施加重大影響，本準則將視其為關聯方;如果兩方或多方受同一控制，本準則也將視其為關聯方。”可見關聯方交易已成為注冊會計師審計的焦點。

一、關于關聯方

(一)在我國與上市公司存在關聯關系的關聯方既包括法人也包括自然人

法人關聯方主要是指與上市公司存在控制關系、共同控制關系、重大影響關系的企業或公司;自然人關聯方包括主要投資者個人、關鍵管理人員、關系密切的家庭成員等。關聯方交易是一種獨特的交易形式，具有兩面性的特征，具體表現在:從制度經濟學角度看，與遵循市場競爭原則的獨立交易相比較，關聯方之間進行交易的信息成本、監督成本和管理成本要少，交易成本可得到節約。故關聯方交易可作為公司集團實現利潤最大化的基本手段;從法律角度看，關聯方交易的雙方盡管在法律上是平等的，但在事實上卻不平等，違背市場經濟中等價有償交易規則，擾亂市場秩序，損害廣大利益相關人的合法權益，不利于資本市場健康發展。

關聯方交易由于隱蔽性強、方便調節的特點，而被上市公司作為調節報表，操縱利潤的手段。我國資本市場上關聯方之間顯失公允的交易主要有兩種類型:一是粉飾上市公司會計報表，即利用不公平的關聯方交易粉飾上市公司的會計報表。二是利用控股地位侵占上市公司的資產，即關聯方利用不公平交易侵占上市公司的資產，把上市公司視為融資工具，通過關聯方交易控制上市公司的經營活動侵占其資產。

(二)關聯方交易表現形式

1.轉移定價。關聯方交易轉移定價主要包括關聯方之間貨物和勞務購銷活動的轉移定價、貸款利息、無形資產、租賃資產的轉移定價及資產、股權轉移定價。一般說來，轉移定價是一個戰略過程，不受市場一般的供求規律影響，而只服從公司戰略目標需要。一定的關聯交易可以改善企業的財務狀況，并可實現行業結構優化。因此，關聯交易有其一定的積極作用。但是，由于關聯交易與市場公允價格之間的差異導致不同形式的利潤轉移，過分偏離市場價格的關聯交易轉移定價勢必對市場各參與主體的利益產生影響。所以，一些企業通過集團內部的價格轉移進行財務欺詐，達到粉飾財務報表的目的。

2.利用關聯方構造復雜交易以掩蓋真實目的。關聯方本身關系的錯綜復雜導致了關聯方交易的撲朔迷離。很多交易被企業故意復雜化，使其不易被識別，不僅誤導了報表使用者，同時也使得審計工作難度加大審計風險不斷增加。主要形式有:(1)變相拆借資金。公司向集團收取資金占用費可以增加和解決母公司的資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴重影響公司的發展，損害了投資者和債券人的合法權益。(2)企業為逃避有關部門監管，以各種方式進行資產重組。如資產轉讓、租賃、抵債和合作投資、托管經營、贈予等。(3)企業和關聯方之間的勞務、咨詢、管理費價格通過復雜的合同協議和形式，使其過于偏離市場價格，引起財務欺詐。(4)利用擔保業務與或有事項項目，故意隱瞞關聯方交易。

下面我們來看三九集團是如何掩蓋其關聯方交易實質的:

2005年末，原三九集團董事長趙新先在退位一年多后被深圳檢察院刑事拘留。與此同時，國內最大的醫藥巨頭，國企五十強之一的三九集團也近乎崩潰。據統計，2000年至2004年，公司每年的關聯方交易金額均超過10億元，分別占當年審計凈資產的76%、95%、209%、186%和187%。尤其是2002年至2004年，關聯方交易金額達凈資產的兩倍。這些數字十分驚人，那么三九集團的上市公司是如何在關聯方交易披露上隱瞞真相的呢?

第一，按準則(1997年)規定，確認為關聯方交易的業務都應在報表附注中列示。但是，三九醫藥對某些業務的處理卻沒有遵守準則規定。例如，2002年報表顯示，關聯方交易項目下，提供擔保業務與或有事項項目下提供債務擔保中被擔保對象的名稱與擔保事項相同，但擔保金額卻有所差異，后者高出前者上億元。其原因是在“關聯方關系及其交易”項目中只披露了部分擔保事項，使關聯方交易范圍和金額大幅“縮水”，存在嚴重的不完整性。又如，在日常性關聯購銷業務方面，三九醫藥定價政策只以“公允市價”四字一筆帶過，而未披露市場參考價格。對于擔保的定價原則干脆只字不提。

第二，證監會在處罰決定書中就三九醫藥的違規問題指出其未能如實充分披露關聯交易。統計數據表明，僅2000年，三九醫藥與大股東之間的資金往來余額為169億元，而公司在年報中披露的往來余額為6.9億元，嚴重失實。且年報中對發生額只字不提，這種隱瞞發生額的方式，不僅逃避監管，同時使投資者無法獲知企業真實的財務狀況，影響了他們的判斷，造成了惡劣的市場影響。三九集團的案例給人們帶來了不少啟示，我國上市公司在關聯方交易披露上存在的不少問題，且對公司本身、投資者(尤其是中小股民)和證券市場都會造成巨大的危害。

二、關聯方交易審計風險

(一)關聯方交易審計風險類型

關聯方交易的審計風險是指在對于關聯方交易審計中，審計人員未能察覺出有關關聯方交易存在的重大錯報漏報，從而導致發表不恰當審計意見的可能性。按照審計風險要素理論中對審計風險要素的劃分，可以把關聯方交易的審計風險劃分為三種主要類型:

1.關聯方交易審計的固有風險。關聯方交易審計的固有風險是指在不考慮內部控制，關聯方交易的揭示與披露產生錯誤和舞弊的風險，是獨立于會計報表之外的風險，也是注冊會計師所無法改變的風險。注冊會計師只能通過獲得的相關信息，對固有風險進行評估。

2.關聯方交易審計的控制風險。關聯方交易審計的控制風險是指關聯方交易的揭示和披露存在重大的錯報漏報而未能被內部控制程序及時防止和發現的風險。控制風險與審計人員無關，注冊會計師只能對其進行評估，而不能影響或降低關聯方交易審計的控制風險。

3.關聯方交易審計的檢查風險。關聯方交易審計的檢查風險是指關聯方交易的揭示和披露存在重大錯報漏報而未被審計人員的實質性測試發現的可能性，是注冊會計師可以控制和管理的風險。根據注冊會計師對關聯方交易的審計責任，關聯方交易審計的檢查風險主要包括兩個方面:一是識別關聯方交易的檢查風險，即審計人員是否能識別存在顯失公允的關聯方交易的風險。二是披露關聯方交易的檢查風險，即審計人員在確定被審計單位是否按會計準則的要求對關聯方交易進行處理和披露過程中的檢查風險。目前我國的上市公司中關聯方交易的形式多樣，涉及寬泛，給審計證據的搜集帶來了困難，增大了注冊會計師降低檢查風險的難度。這三種類型風險在關聯方的審計中既相互聯系又相互獨立。前者影響后者，這三者共同構成了關聯方交易的審計風險。

(二)關聯方交易審計風險成因

1.關聯方交易形式多樣，涉及范圍寬泛，隱蔽性高。上市公司的經營規模較大，業務發展呈多元化的趨勢，涉及范圍寬泛，給關聯方創造了“隱身”的條件。關聯方企業間往往存在著控制與被控制關系，或者一方能對另一方施加重大影響。存在關聯關系的企業進行交易時雖然可以節約成本，提高交易效率，但也存在不利的方面即與市場經濟的公平競爭原則不完全吻合。關聯交易在保障大股東權益的條件下，造成對少數股東權益的侵犯。也正是由于相關聯的經濟業務滲入，其動機很可能不同于正常的營業關系，從而加大了審計人員的審計風險。隨著我國經濟的快速發展，關聯方及關聯方交易的形式日益更新，并與新的經濟業務交織起來真假難辨，給注冊會計師的調查更增加了難度，增加了審計風險。

2.上市公司存在強烈的作假動機。首先，我國的證券市場正處于一個逐步成熟的階段，上市公司在監管日益完善的壓力之下為了獲得配股資格，逃避證券市場對連續虧損企業特別處理的監管。選擇了關聯方交易。使注冊會計師承擔了審計風險，其實質是證券市場的監管風險轉嫁而來的。其次，經理人的內部業績的壓力。股票期權等形式的薪酬制度使得管理層存在強烈的利益動機而選擇關聯方交易來美化財務狀況，創造“業績”。

3.上市公司內部控制制度不健全。內部控制是企業管理的一個重要組成部分。目前，我國許多上市公司還未意識到內部控制的重要性，對內部控制也存在很多誤解，再加上公司治理結構上的先天不足以及機構和人員素質等方面的原因，致使許多上市公司的內部控制制度基礎薄弱。就關聯方交易而言，許多上市公司沒有制定重大關聯方交易的規范性程序，以致關聯方交易可以“隨心所欲”地進行。但是，關聯方交易并非真正從公司的生產經營角度出發，而是成為關聯方取得超額收益或進行利潤操縱的手段。因此，上市公司內部控制制度的不健全就成為上市公司關聯方交易審計控制風險產生的重要原因。

4.上市公司股權結構不合理。我國大部分上市公司在股權結構方面存在著高度集中的現象，“一股獨大”的股權結構使大股東能相當方便地利用其控股優勢來影響甚至左右公司的經營活動，促使非公允關聯方交易的發生，使利益傾斜于大股東本身或其關聯方。而中小股東由于缺乏代表者和維護者，無法對大股東利用非公允關聯方交易侵害自身利益的行為進行約束，從而加大了上市公司控制關聯方交易的難度，導致了關聯方交易審計控制風險的產生。上述關于三九集團的例子就是最好的證明。

5.注冊會計師的專業能力和責任心不強、職業道德水平不高。注冊會計師所從事的審計工作要求他們應是高層次的、德才兼備的人才，他們必須具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態度，必須具有扎實的會計、審計、法律知識及各種審計基本技能，并具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。但由于種種原因，并不是所有審計人員都能達到上述要求，這也不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計質量。保持應有的職業關注是注冊會計師在履行審計職責時應注意的一個問題。應有的職業關注是一個職業概念，也是一個法律概念。如果注冊會計師對關聯方交易審計過程中發現的疑點未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應有的職業關注。如判斷失誤、遺漏了重要審計程序、采用了不恰當的審計方法等都將直接導致關聯方交易審計檢查風險的產生。

三、關聯方交易審計風險的識別、規避

(一)關聯方交易的識別

關聯方的識別、關聯方交易審計的難點在于發現關聯方關系，只要找到了關聯方，審計也就有了清晰的線索。注冊會計師在簽訂審計業務約定書和制定審計計劃時，要對被審單位的情況進行全面了解，并實施以下程序來確定被審單位存在已知或潛在的關聯方及其交易。

1.從公司的整體經營狀況進行識別。邊緣公司和虧損公司是兩種最有可能進行財務舞弊的上市公司類型。邊緣公司是指處于配股線邊緣或臨近被摘牌、停牌的公司。根據規定，上市公司如果連續兩年出現虧損，將被給予特別處理的懲罰;連續三年虧損，其股票將被終止在證券交易所掛牌交易。所以，在面臨特別處理和摘牌的情況下，已虧損一年或兩年的上市公司只能想方設法地改變財務數據，避免進入虧損行列，從而實現保級的目的。由于關聯方交易的特有性質(非市場性、非競爭性)，邊緣公司有利用關聯方交易進行財務舞弊的強烈動機。虧損公司是指那些嚴重虧損的公司。面對特別處理、摘牌處罰等壓力，眾多當年扭虧無望的公司往往人為地將當年的虧損做大，為下一年扭虧以逃脫被摘牌的厄運做準備。因此，虧損公司也有可能利用關聯方交易來粉飾財務數據以達到操縱利潤的目的。

2.從公司治理結構和控制環境方面進行識別。股份制公司中所有權和經營權的分離帶來了公司治理問題。近年來，上市公司的大股東通過種種手段攫取中小股東財富的現象引起了人們的關注，而通過非公允關聯方交易轉移公司資產就是其主要手段之一。其中企業集團之間的交易是否屬于關聯交易，會計師需要判斷。

因此，審計中關鍵要分清楚各組成部分間的關系。當被審計公司的內部治理與控制出現明顯缺陷時，注冊會計師應該注意其內部控制是否存在薄弱環節或者不能有效運行的情況，而在此期間其財務報告有存在重大錯報的可能。

3.從財務報告層面進行識別。關聯方交易所制造的業績在會計處理上一般表現為投資收益、營業外收入、其他業務收入、現金流的增加和管理費用、財務費用的沖減等，從而造成利潤總額的增加。一般來說，通過關聯方交易損益調節會計報表的利潤是進行非公允關聯方交易最主要的目的。注冊會計師如果熟悉開展非公允關聯方交易的常用手法，就能在進行關聯方交易審計時做到有的放矢，更容易識別被審計上市公司的關聯方交易舞弊。注冊會計師還應該特別注意上市公司進行的隱性關聯方交易。近年來我國股市的“造系運動”使“系內公司”之間錯綜復雜的嵌套式持股結構成為了一張巨大的關聯方關系網。通過這張網，造系者將關聯方交易“外部化”，比如通過自己控制上市公司向銀行貸款，再讓其控制的上市公司相互間擔保貸款，進行關聯方交易編造業績。因此，注冊會計師必須保持應有的謹慎，對公司股權結構進行考察。只有完整地勾畫出上市公司的股權結構圖，了解公司控制權的歸屬，才有可能識別隱性關聯方交易。

(二)規避方法

1.謹慎遴選客戶。審慎承接業務在關聯方及其交易的審計中，審計人員很容易遭遇“陷阱”，要么陷進“串謀作假”的泥潭不能自拔;要么缺乏慧眼出現審計失敗陷入法律訴訟。因此，會計師事務所在承接有關聯方交易的審計業務前在對客戶的了解過程中一定要保持謹慎的態度，深入了解管理層的可信賴程度及所承受的壓力，企業的外部經營環境，行業競爭情況和發展前景。由于審計訴訟一般都發生在經營失敗而破產的企業。所以對于經營狀況不佳的企業更應高度關注，對其經營風險進行評估，根據事務承受能力判斷。如果風險過高，事務所難以承受，應果斷拒絕承接該業務以避免成為上市公司經營失敗的“替罪羔羊”。

2.與管理部門溝通，明確會計責任與審計責任。考慮審計意見對于關聯方交易的審計的信息主要來源于被審計單位提供的資料，所以與管理部門的良好溝通，是順利完成審計工作的基礎。因此，無論是在審計計劃階段，還是在審計實施和報告階段，審計人員都應該與管理部門保持良好的溝通。特別對于涉及法外事項的關聯方交易應及時向有關部門報告進行溝通，明確雙方責任。在審計報告階段，則應就關聯方交易涉及的重大調整事項、其披露存在的對審計報告有重大影響等事項進行溝通，提請進行適當處理，并根據溝通情況考慮審計意見的類型。

3.提高審計人員的專業判斷能力和分析能力。由于關聯方交易審計的特殊性，對審計人員的專業勝任能力要求很高。在對關聯方交易的審計中，專業判斷貫徹始終。要降低關聯方交易審計風險，就要不斷地提高審計人員的專業勝任能力和積累職業經驗。

(三)關聯方交易審計程序

1.審計關聯方及關聯交易是否已在會計報表中充分披露。關聯方交易審計的難點在于發現被審計單位的關聯方關系。只要找到了所有的關聯方關系，以后的審計就容易了。注冊會計師應當對被審計單位提供的關聯方清單進行復核，并實施以下審計程序，以發現是否存在其他的關聯方。(1)查閱以前年度的審計工作底稿;(2)了解評價被審計單位識別和處理關聯方及其交易的程序;(3)查閱主要股東關鍵管理人員名單;(4)調查關鍵管理人員與其他單位的關系;(5)了解與主要投資者、關鍵管理人員關系密切的家庭成員與其他單位的關系;(6)查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄;(7)詢問其他注冊會計師及前任注冊會計師;(8)審核會計期間的投資業務及重組方案;(9)檢查所得稅申報資料及報送政府機構、交易所等的其他相關資料。一般來說，關聯方交易可能會在所得稅申報表中反映出來。

2.審查關聯交易的公平性與合理性。關聯方交易金額的審計方法和程序同一般交易審計的方法和程序類似。應當注意的是，由于在關聯交易中可能包含了不尋常低價和其他優厚條件影響他人利益，管理部門可能蓄意安排關聯交易，虛報會計報表。所以注冊會計師要對所有重大關聯交易進行實質性測試，對其會計處理的恰當性進行評價。在審查關聯交易過程中，可實施下列程序以獲得證據，確認是否為公平關聯交易。(1)了解交易的目的、價格及條件;(2)注意收集市場上同類交易的定價標準利率;(3)將關聯交易價格與市場公允價格進行比較，若沒有同類價格可比可將關聯交易的價格按成本加成法進行調整，再將關聯交易的價格與成本加成后的價格進行比較。

3.進行審計調整或納稅調整。注冊會計師審查關聯事項時，如果發現關聯交易計價不當、揭示不實或其他錯誤，應告知被審計單位的管理部門，并要求其進行更正或做出適當反映。管理部門同意更正修訂時，應出具審計調整意見書。

4.出具審計報告。注冊會計師應當根據獲取的審計證據，形成對關聯方及其交易的審計結論，并確定其對審計意見的影響。在執行上市公司年度會計報表審計時，注冊會計師除了要考慮關聯方關系及其交易對報表中有關項目的影響之外，還應注意會計報表附注中有關的披露事宜。如果注冊會計師認為被審計單位會計報表遵循了公允性、合法性、一貫性原則，附注中關聯方關系及其交易披露事項真實、完整，則可以出具無保留意見的審計報告。如果被審計單位的關聯方關系及其交易的披露不符合《企業會計準則》要求，注冊會計師應要求被審計單位進行調整，對拒不調整者則出具保留意見或否定意見的審計報告。若同意更正修訂的，應按更正后的賬務及會計報表出具無保留意見的審計報告。如果注冊會計師未能獲得充分、適當的審計證據屬于審計范圍受到限制，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

總之，對關聯方關系及其交易進行審計識別與披露，有助于投資者了解上市公司真實財務狀況和經營成果，以防止上市公司利用關聯方交易或虛假關聯方交易侵害廣大投資者利益。在完善關聯方交易審計披露時，只有依靠注冊會計師們加強對關聯方交易識別，選擇合理的規避方法，履行正確的審計程序以及政府部門通力配合，減少因此類問題導致審計失敗的實例，才能進一步促進中國證券市場健康良性發展。

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(作者單位:福建省閩江飯店 福建福州 350000)(責編:若佳)