稅收執法中納稅人權利保障的分析

摘要:近年來，隨著人們權利意識的增強，納稅人權利問題逐漸受到稅法學者乃至納稅人的普遍關注。從稅收執法的角度入手，深入分析了稅收執法中中國納稅人權利保障的問題與不足，進而提出完善中國納稅人權利保障的具體建議，以期對中國納稅人權利保障有關問題引起人們更深層次的認識。

關鍵詞:稅收執法;納稅人;權利保障

中圖分類號:F810.423 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2009)24-0011-02

一、納稅人權利的基本概述

(一)納稅人權利的范圍界定

對于納稅人的權利范圍界定有二分說和三分說等觀點。二分說認為，納稅人的權利包括自然權利和稅收法律中的權利兩個方面。自然權利具體包括:(1)人身自由與人格尊嚴權;(2)獲取信息權;(3)保護隱私權;(4)忠誠推定權;(5)享受專業和禮貌服務的權利。在稅法關系中產生的權利主要有:1)稅法適用的公正性;2)法定最低限額納稅權;3)爭議抗辯權;4)稅務行政復議和訴訟權。三分說只是將稅法中的權利分為兩大部分:基本權利和派生權利。納稅人在納稅活動中必須具備方可實際履行納稅義務的部分我們稱之為基本權利;隨著納稅參與的稅法的發展而生成的權利則為派生權利。

(二)納稅人權利的內涵

對納稅人權利的內涵的界定學術界多有不同。有的學者認為，納稅人權利是指依法直接負有納稅義務的單位和個人在國家稅收運作過程中所享有的權利。有的認為，納稅人的權力是指納稅人可以依法行使的權利和應該享有的利益。有的學者認為，納稅人權利是指依據稅法學原理、結合憲法和稅收法律、法規的規定，納稅人在稅的開征、稅的征管和稅的支出等領域，在稅務立法、稅務執法、稅務司法等階段應當享有的實體權力和程序權利。

筆者同意最后一種界定，原因是此定義更加符合“權利本位”模式，這也是現代法治國家最明顯的特征之一;更加明確、通俗易懂，使人一目了然。

二、稅收執法中納稅人權利保障的不足

從中國法律已達成普遍共識的稅收具有的強制性、無償性、固定性等基本特征可以看出，我們過多強調納稅人作為稅法中納稅主體的義務;忽視了納稅人應享有的權利，在稅收執法中主要表現為:

(一)在稅收執法理念上重管理，輕服務

在中國傳統的治稅思想中，過于強調監控管理和執法打擊，而對稅收服務重視不夠。隨著中國市場經濟體制的建立，納稅人服務作為建設服務型政府的重要組成內容，國家稅務總局也相繼出臺了一系列優化納稅服務的規章制度，不斷加大納稅人權利的保護力度。但由于種種的原因，相當部分的稅務機關仍未從根本上樹立為納稅人服務的思想，“官本位”的意識還很嚴重，時常發生凌駕于納稅人之上、不依法行政而侵害納稅人合法權益的事件。

(二)納稅人權利在征稅過程中的缺失

1.稅務機關執法權力缺乏有效制約。國家雖然頒布實施了許多稅收法律、法規，但由于這些稅收法律、法規過于抽象，難以作為具體稅收執法依據。在具體稅收執法過程中，由于稅務機關的執法自由裁量權過大，又缺乏有效的監督制約機制，部分稅務人員有法不依，甚至濫用職權。同時由于配套制度不規范，稅務機關的權力缺乏有效的制約監督機制，可以在各個環節刁難納稅人，給納稅人形成一種壓力，非常不利于納稅人行使自己的權利。

2.稅務行政復議過程中對納稅人權利的侵害。(1)亂辦、濫辦復議案件的情況時有發生。有的復議機關執法不公，對下級機關行政執法的錯誤視而不見，對違法的具體行政行為該撤銷的不撤銷，對不當的具體行政行為該變更的不變更，甚至發生復議機關自己向有關組織和人員調查取證、查閱文件和資料來為被申請人的具體行政行為尋找證據的事情。(2)復議程序違法未引起重視。部分復議機關不遵守程序性規定，無期限拖延，長期不結案;一些案情簡單明了的復議案件，要拖幾年，導致申請人不停地向復議機關或有關部門申訴，給申請人造成精力和物力的損耗;對該送達的復議決定書，拖著不給等等。

3.稅務行政處罰過程中對納稅人權利的侵害。(1)稅務行政罰款隨意性大。如《稅收征管法》第63條規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。顯然這賦予了稅務機關很大的自由裁量權，但由于沒有更細化的處罰標準，稅務機關往往濫用稅收處罰權，給納稅人權利帶來侵害。(2)對納稅人權利的侵害稅務行政賠償缺乏。在稅收執法過程中對納稅人強調納稅申報、行政處罰較多，而稅務行政賠償案件少而又少。這說明稅務行政部門對稅務行政賠償工作力度不夠，賠償標準過低，納稅人對稅收執法部門大量的侵害自己權利的行為根本得不到有效的賠償，稅務行政賠償制度沒有很好起到對納稅人合法權利進行保護的作用。

三、完善稅收執法中納稅人權利保障的建議

基于中國的納稅人權利保護的不足，結合中國特殊的文化歷史背景和相關制度基礎，建立適應性較強的納稅人權利保護體系。有以下幾點建議:

(一)更新稅收執法理念

1.樹立“稅收法定”和“法無明文規定不征稅”理念。中國新刑法引入了“罪刑法定”原則，“法無明文規定不為罪”作為現代的執法、司法理念有著積極、重大的意義，對所有行政執法領域都將帶來不可低估的影響。在依法治稅的今天也應該引入“稅收法定”原則，建立“法無明文規定不征稅”的新理念，以切實保障納稅人的合法權利。

2.樹立“誠實推定”和“疑案從無”理念。中國刑法中引入了“無罪推定”、“疑罪從無”的理念，這在稅收執法中有著極大的推廣和借鑒作用。“誠實推定”原則汲取了誠實信用原則的合理思想，認為稅收征納雙方都能講信用，誠實地履行義務，其關系就其主流來看是相互信賴、相互合作的，而不是對抗性的。沒有充分的證據，稅務機關不能預先認定納稅人不能依法誠實納稅，納稅人有權利要求稅務機關對其依法納稅予以信任。

3.樹立稅務服務理念。在中國，真正意義上的為納稅人服務的概念是在1993年12月的全國稅制改革工作會議上提出，在1996年7月的全國稅收征管改革工作會議上確立的。建設現代化的服務型政府是現代民主國家的政府所追求的價值目標，也是社會主義國家人民政府應有的基本品質。目前，為納稅人提供優質高效的服務已成為世界各國稅務機關的共識和潮流。而建立服務型稅務體系正是中國建設現代化的服務型政府的客觀要求。《稅收征管法》第9條第2款規定，稅務機關、稅務人員必須秉公執法，忠于執法，清正廉潔，禮貌待人，文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利，依法接受監督。這表明為納稅人服務已有了法律依據，已成為稅收執法的重要內容。建設“服務型稅務”，本質上是要建構起一種以“服務”取代“監管”的稅收征收模式。其核心就是稅務機關要徹底改變過去政府機關那種強調命令、強調指揮、強調管制的思維定式，樹立公眾本位和社會本位的服務型思想，確立“讓納稅人滿意”的服務宗旨，樹立“服務型”的管理理念。

(二)建立服務型稅務體系

1.設立專門的服務機構。中國稅務部門近幾年雖然也在不斷加大為納稅人服務的力度，但到目前為止，中國稅務機關內部只在國家稅務總局設立了納稅服務處，負責向社會提供公共的稅收服務，總局以下沒有設置相應的服務機構或崗位。因此，在整個稅務系統應層層設立專門的服務機構，建立完善的崗責體系，并制定切實可行的操作規程，將納稅人的各項權利落到實處。此外，為保證稅務部門的服務質量，要把為納稅人服務的資金單獨列入財政預算，以保證納稅服務工作的有效開展。

2.健全納稅人服務的相關制度。一是要建立全國統一的服務規范，即在全國統一、規范服務方式和服務標準。如在加拿大，一個納稅人在溫哥華拿到的納稅指南與在多倫多拿到的完全一致。中國目前至少應將各個稅種的納稅指南統一起來，隨著相關條件的改善，逐步統一、規范服務方式和服務標準，實行“陽光作業”，使納稅人享受行政服務的國民待遇。二是要建立納稅人援助制度，對那些因稅務機關執法而可能陷入困境的納稅人提供救濟。三是要建立納稅人教育培訓制度，免費對納稅人進行稅收相關業務培訓，將納稅人對稅法知情權落實到位。四是要以建立安全高效的稅收服務技術支撐為基礎，進一步加強稅收信息化建設，實行申報納稅“一窗式”管理，推行涉稅事項“一站式”服務。

(三)建立稅務行政執法的監督制約機制

一是要建立稅務人員能級制度，不斷進行稅務服務人員的服務技能培訓，通過考試實行能級制，為避免“一勞永逸”，可輔以年度考核制，并與提職、晉級和獎懲掛鉤，從而提高服務人員的服務水準。二是要在稅務機關內部建立規范的稅務行政執法責任制和稅務行政執法責任追究制，約束稅務機關和稅務執法人員的執法行為，促進公正執法。三是要制定完善的稅收服務監督評估制度，進一步暢通稅務機關與納稅人之間的溝通渠道，建立公開的、由社會各界共同參與的監督評估機制，對稅收服務進行科學的監督評估，幫助稅務部門正確認識自身的服務現狀，及時加以改進。四是要應盡快建立規范、系統、科學的稅收成本核算制度，明確稅收成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責任等內容，規范稅收行政經費管理，加強成本控制和成本分析，將稅收成本納入社會各界的監督之下，盡快改變目前稅收成本粗放式管理的現狀。

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[責任編輯 王建國]