關于構建綠色會計信息披露體系的探討

在經濟全球化的背景下，全球環境的不斷惡化以及各種環境問題的凸顯，世界各國都加強了對環境的關注與研究，為尋求一個綠色和諧的世界。目前我國經濟發展過程中存在資源不足、環境惡化、產業結構不合理等問題，工業特別是高耗能、高污染行業增長過快，實現節能減排目標面臨的形勢十分嚴峻。而企業進行的綠色會計紕漏將告訴各方企業在環保方面的努力。本人從研究現狀、理論基礎和披露內容方面對綠色會計體系進行了探討，并提出了完善我國綠色會計信息披露的一些對策。

一、國內外研究現狀

(一)國外研究現狀

各國對綠色會計的研究各有千秋。1992年，美國國家環保局組織編寫了《環境會計導論:作為一種企業管理工具》一書，不但從概念上澄清了環境會計的三種含義，而且在綠色成本計算、成本分配、綠色會計信息應用等方面為企業管理實務提供了技術指南。北美綠色會計表現為兩大動向:一是在財務會計領域的綠色成本、綠色負債的會計處理和披露問題已經納入綠色會計領域;二是作為綠色管理會計的綠色會計有長足發展。

2007年7月，日本環境廳委托日本公認會計協會編寫的《環境會計指南手冊》收集了37家企業的環境會計處理案例，并且利用問答形式解釋了人們關注的疑問。日本的綠色會計正朝著普及化、規范化的方向發展。

1993年歐盟頒布并實施“環境管理和審計計劃”，鼓勵企業評估、報告和改進它們的環境業績，并于2001年對該計劃作了進一步的修訂，詳細說明了企業環境信息披露的內容。由此可見，歐洲的綠色會計研究已經擴展到相當寬廣的領域。

(二)國內研究現狀

在中國，從1979年9月發布《中華人民共和國環境保護法》以來，陸續頒布一系列法律法規，同時，制定了《中國21世紀議程》白皮書。通過多年的發展，我國已建立了一整套針對環保方面的行政管理及報告體系。

但對比國內外的研究現狀，總體而言，我國綠色會計信息披露仍存以下不足:

第一，綠色會計信息的使用者主要是政府管理機關。企業資源環境報告的透明度不強，公眾無法對企業的資源環境的受托責任進行有效的監督，不利于循環經濟的發展。

第二，綠色會計信息披露主要是強制性披露，不是自愿性披露。由于目前沒有綠色會計準則和對外披露綠色會計信息的規定，企業在履行社會責任特別是資源環境責任方面很被動。

第三，綠色會計信息披露缺乏可比性。由于沒有統一的披露原則和標準，使得綠色會計信息的計量方法、程序、范圍和內容等方面的披露方式多種多樣，缺少可比性。

第四，綠色會計披露定性信息較多而定量信息較少。

二、綠色會計信息披露的理論基礎

(一)綠色會計信息披露的目標

綠色會計是以貨幣為主要計量單位，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟發展與環境之間的聯系，確認、計量、記錄環境污染、環境防治、開發和利用的成本與費用，分析環境績效以及環境活動對企業財務成果影響的一門新興學科。綠色會計披露的目標可以界定為以下兩個層次:

1.對外提供有用的綠色會計信息

綠色會計披露應向信息使用者提供資源環境信息和與其有關的財務信息，以滿足其了解企業并進行有效決策的需要。它包括三個基本要素:第一，向誰提供信息(即信息的使用者或信息的服務對象);第二，提供什么信息(信息的內容);第三，提供什么樣的信息(信息的質量特征)。

2.有助于提高企業的綠色效益和經濟效益

綠色會計的具體目標是組織相應的會計核算，確認和計量企業在一定期間的環境經濟效益和經濟損失，為社會提供充分的與企業有關的信息。企業管理者和政府有關部門通過這些信息衡量企業對社會、環境責任的履行情況，對其經營前景和財務風險做出全面、客觀的評估，社會公眾則由此了解企業的環境表現，對企業的產品和形象做出恰當的定位，參與企業的環境管理，促使企業協調好經濟效益與資源環境效益。

(二)綠色會計信息披露的假設

會計假設是指會計上對那些未經確切認識或無法完全正面論證的經濟現象，根據客觀的正常情況或趨勢所做出的合乎邏輯的推理和判斷。綠色會計由于遇到一些新興的問題和情況，其披露的假設就與傳統會計報告不完全一致。分為:

1.會計主體假設

綠色會計主體作為一個盈利性的經濟組織，要承擔來自法律的、道義的及其他方面的社會責任。會計上不只要考慮企業的經濟效益，也要考慮其環境效益。

2.貨幣計量為主的多重計量假設

相對于傳統會計，綠色會計的核算對象是資源環境活動，綠色會計報告關注會計主體自身的經濟利益、社會效益和資源環境效益。所以，綠色會計核算的內容采用多重計量假設(貨幣和非貨幣兩種計量形式)。其中，非貨幣計量形式中，包括實物計量、勞動計量、比率計量、混合計量等。

3.資源環境價值假設

傳統的經濟學觀點承認資源環境的使用價值，而將資源環境的入賬價值忽略了。根據邊際價值理論，效用是價值的源泉，而非交易性決定了資源環境的價格必須借鑒數學的方法來確定。只有承認資源環境具有價值，我們才能進行綠色會計的核算和信息的披露。因此，資源環境價值假設應該改稱為綠色會計披露的基本前提之一。

4.可持續發展假設

可持續發展假設是企業綠色會計核算中會計主體在資源不枯竭、生態資源不降級的基礎上，保證社會、經濟的可持續發展，因此，可持續發展理論是綠色會計的理論基礎和實踐基礎。

(三)綠色會計信息披露的質量要求

會計信息質量特征是選擇或評價可供取舍的會計準則、程序和方法的標準，是對財務報告目標的具體化。企業提供的綠色會計信息必須滿足一定的質量特征。

1.相關性

即綠色會計信息要與信息使用者的信息需求相關。要求信息必須具備反饋價值、預測價值和及時性三個基本要素。

2.可靠性

可靠性是指“確保信息能免于錯誤及偏差，并能忠實反映意欲反映的現象或狀況的質量”，“避免傾向于預定的結果或某一特定利益相關者集團的需要”。可靠的會計信息必須具備真實性、可核實性和中立性三個基本要素。綠色會計信息披露中的可靠性，由于計量上的困難，主要應該強調的是事實和有法律支持的邏輯推斷，是事物或者說事件的性質。

3.可理解性

可理解性又稱明晰性，指企業披露的綠色會計信息應該讓使用者容易理解。綠色會計是一種新生事物，許多信息項目是大家過去從未接觸過的，尤其是在披露綠色環境效績時，涉及一些技術性很強的概念和術語，要加大對其解釋力度。

4.可比性

可比性是指面對同樣的情況和事件，會計上所作的反映和披露應該是相同的。具體地說，它包含兩層含義:一是同一企業不同時期可比，二是不同企業相同會計期間可比。

5.重要性

重要性是指在對所有與綠色會計有關的信息進行全面反映的基礎上，對于重要的信息應該進行詳細揭示。相應地，比較次要的信息可以采取一種簡要的方式予以披露。

(四)綠色會計信息披露的基本原則

1.充分披露原則

企業在提供綠色會計計信息時，應將一切有關企業對生態環境的利用、保護或污染、損耗等情況報告給信息使用者，不得有忽略或隱瞞重要的數據資料，使信息使用者發生誤解。

2.政策性原則

按照“誰受益，誰負擔”的原則，企業對消耗的資源和破壞的生態環境付出一定的代價。而由于經濟利益的驅使，企業很難主動地披露完整的綠色信息。因此，政府會計管理部門和環境保護部門必須對企業最低限度的披露作出明確的和強制性的規定，支持并鼓勵盡可能多的綠色信息。

3.實時核算原則

及時的綠色會計信息才是有價值的信息，過后的信息對于已經發生的資源環境耗用不能產生實質的影響。因此，綠色會計信息披露必須實時地反映企業的生產情況。

三、綠色會計信息披露的內容

(一)綠色會計披露的對象

綠色會計披露的對象是指會計核算和監督的內容，具有以下特點:

第一，必須包括很多與企業資金運動無關的事項，必須考慮企業除資金以外的自然資源和生態環境。

第二，它不僅包括那些能計量且能夠用價格計量以及用價格交換的東西，還必須包括初次之外的很多東西。

(二)綠色會計要素的分類

綠色會計要素是指對綠色會計對象所作的基本分類。具體可分為綠色資產、綠色負債、綠色成本、綠色收入四類。

1.綠色資產

是指所有權已經界定或管理主體已經明確，能對其執行有效控制，并通過對其持有或使用可獲得直接或間接經濟利益的環境資源。這里的經濟利益指通過對環境資源的擁有、使用、處置所產生的已實現的原始收入和通過對其擁可能產生的未實現的持有損益。從形態上，綠色資產可分為自然資源性資產(包括土地、能源、金屬和非金屬礦等)和生態環境資產(包括土地、森林等)。

2.綠色負債

是由于企業以往的經營活動或其他事項對環境造成的破壞和影響，而應當由企業承擔的，需要以資產或勞務償付的現時義務。綠色負債作為對企業應承擔的資源環境的責任的反映，具有其特殊性。例如，主要產生于已經存在的或與其可能發生的與資源環境破壞有關的損失。多數情況下綠色負債難以確切計量，但可以合理估計。

3.綠色成本(費用)

指本著對資源環境負責的原則，為管理企業活動對資源環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行資源環境的損失給公眾的生命財產帶來嚴重危害，同時也涉及到企業自身的生存與發展。包括:自然資源耗減成本;廢棄物回收、再利用及處置成本;降低污染物排放的成本;綠色采購成本;資源環境管理成本;資源環境損失成本。

4.綠色收入

指管理在一定會計期間內由于開展以保護和改善資源為宗旨的管理、生產、銷售活動而增加的資源。綠色會計存在著無法用貨幣計量的經濟事項(如空氣)，無法用歷史成本計價的事項(如企業造成環境污染發生的延時治理費)，因此計量上實行以貨幣計量為主的多種計量單位并用原則。

四、對我國綠色會計信息披露現狀的分析

我國從20世紀90年代起才陸續有介紹、引進綠色會計的文章出現，綠色會計的研究基本上還處于探索階段，尚未形成完整的理論體系與定型的實踐模式。隨著我國可持續發展戰略的實施，綠色會計信息成為企業經營、業績評價和投資決策過程中不可或缺的重要信息。

(一)綠色會計信息的使用者主要是政府管理機關

綠色會計信息的使用者主要是政府管理機關。在綠色會計信息的生成和報告過程中，其質量高低取決于需求的強弱。

我國目前企業所披露的綠色會計信息主要服務于國家宏觀環境管理和污染治理，且披露的企業主要以上市公司為主，信息披露比重較小，而由于企業造成的污染其危害性有的不能直接或短時間內顯示，造成環保部門對企業綠色會計信息的需求力度也不足。

(二)綠色會計信息披露主要是強制性披露，不是自愿性披露

由于目前沒有綠色會計準則和對外披露綠色會計信息的規定，企業在履行社會責任特別是資源環境責任方面很被動，企業編制環境報告的原因主要是政府管理機構的強制要求。

綠色會計信息披露比例不是很高，主要集中在污染嚴重的企業，而對于強污染的企業披露的內容也不夠理想和全面。我國雖然在環境保護方面已經頒布了一些法律法規，但仍然與世界先進國家存在很大差距。2004年，從對滬深兩市A股1363家上市公司年報中有關綠色信息披露內容統計看出，我國上市公司綠色信息披露主要集中在重污染企業，并且是強制披露，且披露信息集中于定性披露，大多是出于對美化企業環境形象而進行的。

(三)綠色會計信息披露內容單一、不夠全面

以環境支出項目為例，調查顯示，排污費、按現行法規要求的對原有設備改造和重置的環保支出、新投資項目的環保設施支出和臨時性或突發性環保支出這四個項目，它們是企業最常發生的“環境支出”項目。而大部份企業僅對排污費單獨立賬，對其他環境支出項目單獨立賬的比例都未超過50%。另外信息披露內容主要以文字敘述，忽視了資源環境業績信息、資源環境影響及所帶來的資源環境風險披露，無法滿足相關利益人的需求。

(四)綠色會計信息披露缺乏可比性

由于沒有統一的披露原則和標準，使得綠色會計信息的計量方法、程序、范圍和內容等方面的披露方式多種多樣，缺少可比性。我國企業目前環境信息披露方式主要有五種:(1)包含在年度保重(36%);(2)內部工作會議記錄(36%);(3)單獨報告(14%);(4)包含在會計報表附注中(9%);(5)包含在董事長的報告中(5%)。各個企業對于綠色會計信息的披露方式不一樣，沒有一種占絕對優勢的披露方式，使各個企業間披露的綠色會計信息不具有可比性。

五、完善我國綠色會計信息披露的對策

(一)加速綠色會計準則和制度建立，規范綠色會計核算及報告形式

借鑒西方綠色會計理論方法和企業的成功案例，結合我國實際，加速建立具有中國特色的綠色會計體系，界定綠色會計核算對象，早日與國際慣例接軌。對現有的財務報告稍加調整進行披露，凡與資源環境有關的財務問題在財務報表中依然采取傳統的處理方式，只是在財務報表之外的財務報告中的其它部分進行披露，具體可包括:

1.增加附表或補充報表

根據需要將資源環境問題對財務狀況和經營成果的影響通過單獨編制一或幾張附表或補充報表的方式加以詳細披露。

2.在財務報表注釋中說明

包括文字的或者是數字的，相互連貫的或者是獨立的，詳細的或者是簡略的。目前在財務報表附注中說明的主要事項有企業的會計政策、會計報表主要項目注釋、報表上的非常規項目和非正常情況、表內無法反映的重要事項和情況等。

(二)政府要加強監管，加大綠色審計力度

要建立完善的綠色會計信息披露制度，國家實施強制性的管制是極為必要的。政府必須強制性的要求企業遵循制定的披露規則并通過加強監督來落實這些規則。綠色審計是將審計與一個企業、其他組織、國家或地區，甚至是某一項目中的有關資源環境活動結合起來，通過對資源環境政策、生產經營及其他正常本職活動的資源環境影響進行審查和監控，以發現所存在的資源環境問題和違反資源環境法規的風險。綠色審計可以促進企業更好的加強環保工作，改善保護環境，有效利用資源。

(三)加大綠色會計宣傳教育的力度，推行獎懲制度

推行綠色會計，對外披露綠色會計和會計參與資源環境管理，都要求企業內部管理人員和會計人員轉變觀念、樹立節約環保意識、更新知識，從而適應新的形勢要求。

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(作者單位:招商銀行長沙分行)