非貨幣性資產(chǎn)交換現(xiàn)行準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則比較分析

摘要:本文首先對非貨幣性資產(chǎn)交換進行了簡單介紹，然后采用對比分析的方法，比較了2006年頒布的現(xiàn)行準(zhǔn)則與2001年頒布的舊準(zhǔn)則在處理非貨幣性資產(chǎn)交換時的差異，并運用實例，對其賬務(wù)處理上的不同之處進行了說明。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換的處理上引入了公允價值計量模式，讓會計處理增加了很大變數(shù)，也為會計核算結(jié)果帶來了不確定性，文章最后分析了會計實務(wù)中相關(guān)問題。

關(guān)鍵詞:非貨幣性資產(chǎn)交換;現(xiàn)行準(zhǔn)則;舊準(zhǔn)則;公允價值 ; 商業(yè)實質(zhì)

非貨幣性資產(chǎn)交換， 是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換， 該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)( 即補價)【1】 。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換作為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個交換金額的比例低于25%作為參考。這種交易是企業(yè)之間的一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，在實務(wù)中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如果一家企業(yè)需要另一家企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，而另一家企業(yè)需要上述企業(yè)持有的一項非專利技術(shù)，這兩家企業(yè)之間就有可能進行非貨幣性資產(chǎn)交換。

一、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的主要差異

現(xiàn)行準(zhǔn)則:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益:(1)該項交還具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。對于不能同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，則要以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認交換損益。

舊準(zhǔn)則:以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價的一方應(yīng)確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。

通過對比我們可以看出，在職業(yè)判斷方面，舊準(zhǔn)則取消公允價值的應(yīng)用，不需職業(yè)判斷;現(xiàn)行準(zhǔn)則一定程度上使用公允價值概念，需要職業(yè)判斷，在交換是否具有商業(yè)實質(zhì)方面，也存在職業(yè)判斷的應(yīng)用。在披露的信息質(zhì)量特征方面，舊準(zhǔn)則不能真實反映交易本質(zhì)，信息可靠性強，但真實性和相關(guān)性弱;現(xiàn)行準(zhǔn)則很好的體現(xiàn)了交換的實質(zhì)，真實性和相關(guān)性強。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在會計處理上的差異

(一)不涉及補價的情況

現(xiàn)行準(zhǔn)則:1、若采用公允價值計價，換入資產(chǎn)的入賬金額等于換出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)的稅費，但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的更可靠時，采用換入資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。2、若以賬面價值計價，換入資產(chǎn)的入賬價值等于換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，交易不涉及損益。

舊準(zhǔn)則:換入資產(chǎn)的入賬價值等于換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費【2】，交易不涉及損益。同現(xiàn)行準(zhǔn)則中以賬面價值計價的情況。

(二)涉及補價的情況

1、支付補價的一方

現(xiàn)行準(zhǔn)則:(1)在公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值， 加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費， 作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更為可靠，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。(2)在賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。

舊準(zhǔn)則:與現(xiàn)行準(zhǔn)則以賬面價值計價結(jié)果一樣。

2、收到補價的一方

現(xiàn)行準(zhǔn)則:(1)按照公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更為可靠，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。(2)按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。

舊準(zhǔn)則:以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值;并計算補價所含損益計入當(dāng)期損益。

由于非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補價且收到補價的一方的按照舊準(zhǔn)則的會計處理與按照現(xiàn)行準(zhǔn)則賬面價值計量的情況明顯不同，下面以這種情況為例，比較現(xiàn)行準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在會計處理上的差異。

例:A公司以一臺設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，設(shè)備原值200萬元，已提折舊120萬元，公允價值90萬元，小轎車原值90萬元，已提折舊6萬元，公允價值80萬元，B公司另向A公司支付10萬元補價。在該項交易中A公司發(fā)生資產(chǎn)清理費4萬元，B公司發(fā)生清理費2萬元。假設(shè)該交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量【3】。

作為收到補價的A公司，收到的補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例為11.11% (10 /90= 11. 11% )，該比例小于25%，所以該項交易屬于非貨幣性交易。

按照舊準(zhǔn)則，A公司應(yīng)確認的交易收益=10-10/90ⅹ(200-120)=1.11萬元，換入小轎車的入賬價值=200-120-10+4+1.11=75.11萬元。

按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，換入小轎車的入賬價值=90-10+4=84萬元，確認的收益=90-80=10萬元。

通過上例可看出，現(xiàn)行準(zhǔn)則承認了公允價值，這樣期末資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)項目金額會比應(yīng)用舊準(zhǔn)則時多8.89萬元，利潤表中營業(yè)外收入項目金額會比應(yīng)用舊準(zhǔn)則時增加8.89萬元。因此，換出資產(chǎn)的公允價值如果被高估，會導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤虛增。

三、會計實務(wù)中相關(guān)問題的思考

(一)公允價值的界定問題

公允價值是指在公平交易情況下，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在資產(chǎn)和負債不存在活躍市場且不能參照類似資產(chǎn)或負債的市場價格確認公允價值時，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)獲得公允價值，這要依靠會計人員的職業(yè)判斷。因此公允價值的這種確定方法，很有可能使其難達“公允”，讓企圖舞弊者將該準(zhǔn)則當(dāng)作操縱利潤的工具，借以實現(xiàn)用會計“制造”利潤的目的。

(二)商業(yè)實質(zhì)的判斷問題

換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的，這兩個條件是判斷交換具有商業(yè)實質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。雖然準(zhǔn)則中有具體規(guī)定，但這依然依賴會計人員的專業(yè)判斷，容易給企圖舞弊者以可乘之機，應(yīng)當(dāng)在實施過程中進一步規(guī)范判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(三)25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題

非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用指南中規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。那么如果一個企業(yè)進行資產(chǎn)交換的目的是為了獲得換入資產(chǎn)的使用價值，但支付的補價恰好等于整個交換金額的25%，那么按照準(zhǔn)則規(guī)定是不能作為非貨幣性資產(chǎn)交換處理的，但這不符合會計上的實質(zhì)重于形式原則，誰能說明25%和24.999%有多大差別呢。況且公允價值的彈性【4】，可能使此比例計算存在非唯一性，進而影響非貨幣性資產(chǎn)交換的認定。

正如前面所說的，非貨幣性資產(chǎn)交換的認定、商業(yè)實質(zhì)的判斷、公允價值的判斷都在很大程度上依賴會計師的專業(yè)判斷，因此要求會計執(zhí)業(yè)者必須準(zhǔn)確把握規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)及確認方法。非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判定，交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值的計量，都存在較大的變數(shù)，因此也應(yīng)進一步完善、規(guī)范對應(yīng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)及確認方法，盡可能地堵住舞弊渠道，提高會計信息質(zhì)量。

參考文獻:

[1] 財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—— 非貨幣性資產(chǎn)交換，2006

[2] 王煒 新舊非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的變化及其賬務(wù)處理，經(jīng)濟研究 2008.1

[3] 甘國華淺析同類非貨幣資產(chǎn)交換中涉及補價時的會計處理，財會園地

[4] 梁秀麗非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理及相關(guān)問題的研究，中小企業(yè)管理與科技

作者簡介:王冰(1988-)，女，河北唐山，華北電力大學(xué)，研究方向:財務(wù)會計與財務(wù)管理。