小議企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的基礎(chǔ)與原則

摘要:我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，從會(huì)計(jì)政策的角度，大致可以分為兩大類:一類是企業(yè)必須遵守執(zhí)行、無權(quán)變更的，如會(huì)計(jì)期間、借貸記帳法等的規(guī)定;各類資產(chǎn)的劃分;會(huì)計(jì)報(bào)告的格式等。一類是給企業(yè)留下選擇余地的對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的不同會(huì)計(jì)處理方法。本文就針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的一些基礎(chǔ)理論進(jìn)行研究探討。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)政策 選擇 理論

0 引言

企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過程。企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，將導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制定和選擇問題。

1 企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的本質(zhì)

按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，會(huì)計(jì)政策是指“企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù)”。會(huì)計(jì)政策有宏觀會(huì)計(jì)政策和微觀(企業(yè))會(huì)計(jì)政策之分，宏觀會(huì)計(jì)政策是指一國政府或政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制訂和發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的總和，其核心是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)會(huì)計(jì)政策則是企業(yè)在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、程序和方法的總稱。至于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇，即指企業(yè)利害集團(tuán)(包括股東、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)管理當(dāng)局等)選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制者與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)利益集團(tuán)合作博弈達(dá)到均衡的過程，已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大都是各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理往往有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了較大的空間。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過程，會(huì)計(jì)的過程其實(shí)就是會(huì)計(jì)政策選擇的過程，從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)其實(shí)是一門貌似精確但事實(shí)上并不精確的科學(xué)，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的許多問題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取會(huì)標(biāo)準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)過程的最終產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個(gè)利害關(guān)系集團(tuán)如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均衡的結(jié)果。企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇問題。從上述企業(yè)會(huì)計(jì)政策及企業(yè)務(wù)計(jì)政策選擇的定義可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會(huì)計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排。

2 會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)

企業(yè)的契約簽訂以后，企業(yè)利益相關(guān)者就要對(duì)契約進(jìn)行監(jiān)督。在以會(huì)計(jì)收益作為企業(yè)經(jīng)理報(bào)酬獎(jiǎng)勵(lì)方案基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制中，企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)委托代理關(guān)系有重大影響。由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在契約中的重要性及會(huì)計(jì)政策本身的契約特性，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)政策選擇問題為企業(yè)代理等契約關(guān)系的確立和考核提供了公平合理的衡量基礎(chǔ)。因此，契約理論構(gòu)成了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)。

2.1 報(bào)酬契約。報(bào)酬契約對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為:①若實(shí)際利潤高于目標(biāo)利潤的上限，經(jīng)理人員有遞延報(bào)告盈利的動(dòng)機(jī)以謀求總報(bào)酬的最大化;②若實(shí)際利潤處于目標(biāo)利潤的彈性區(qū)間，經(jīng)理人員會(huì)使報(bào)告盈利達(dá)到上限，以即時(shí)獲得好處;③若實(shí)際利潤低于目標(biāo)利潤的下限，經(jīng)理人員則可能有“巨額沖銷”的動(dòng)機(jī);④如果管理者的報(bào)酬契約中包括了認(rèn)股權(quán)，那么管理當(dāng)局則選擇能平滑收益的會(huì)計(jì)方法，以保持其股票價(jià)格的穩(wěn)定增長。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇是以維護(hù)個(gè)人收益最大化為企業(yè)立場。

2.2 債務(wù)契約。債務(wù)契約對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為:①假定其他條件保持不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，企業(yè)的經(jīng)理人員便越有可能選擇將報(bào)告收益從未來期間移到當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策，如利息費(fèi)用的處理、研究和開發(fā)費(fèi)用的處理、折舊的計(jì)提等會(huì)計(jì)政策都可幫助企業(yè)達(dá)到調(diào)節(jié)收益的目的;②如果在某種會(huì)計(jì)方法下將發(fā)生違約行為，管理當(dāng)局一般會(huì)變更會(huì)計(jì)政策，以避免這種違約行為的發(fā)生;③企業(yè)越是與特定的、基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系緊密，企業(yè)經(jīng)理人員便越有可能采用可增加當(dāng)期收益的程序。

2.3 政治成本。政治活動(dòng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為:①稅收。稅收會(huì)增加企業(yè)的成本，減少其現(xiàn)金流量。②收費(fèi)管制。政府機(jī)構(gòu)依據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)某些企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)加以限制，受限制的企業(yè)一般會(huì)游說管理機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，以便制定出最有利于公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。③不對(duì)稱損失函數(shù)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，人們對(duì)損失、失敗的敏感度總是高于成功和收益。④潛在危機(jī)的影響。政治家們總是為各種危機(jī)尋找“替罪羊”，企業(yè)會(huì)計(jì)信息中的報(bào)告盈利往往會(huì)引起政治家和管制人員的注意。

3 企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的原則

企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)同時(shí)遵循以下幾項(xiàng)原則:

3.1 合法性和相對(duì)獨(dú)立性相結(jié)合。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)當(dāng)是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)原則、具體處理方法內(nèi)的取舍，這樣才能保證所提供的會(huì)計(jì)信息具有可比性和真實(shí)可靠性。否則是違法行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。

3.2 一貫性原則。企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致和連貫，不得隨意變更。當(dāng)然，在理解和執(zhí)行一貫性原則時(shí)，不能機(jī)械地理解不能變更會(huì)計(jì)政策。如果已經(jīng)選用的會(huì)計(jì)政策使其提供的會(huì)計(jì)信息不再具有相關(guān)性和可靠性，企業(yè)就不宜以該會(huì)計(jì)政策處理相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，而應(yīng)從目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營情況出發(fā)，重新選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)應(yīng)正確處理好保持穩(wěn)定和適時(shí)調(diào)整的關(guān)系。當(dāng)然，企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的重新選擇，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度要求進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說明，以使會(huì)計(jì)信息使用者能把握企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策的出發(fā)點(diǎn)和具體影響，以正確理解會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵。

3.3 適用性原則。企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，理所當(dāng)然地應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和理財(cái)環(huán)境相結(jié)合，即企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、內(nèi)部管理、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量、償債能力等多種因素。會(huì)計(jì)政策的適用性是確保會(huì)計(jì)政策得到很好發(fā)揮的重要保證。會(huì)計(jì)政策的適用性還意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況以及理財(cái)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)政策本身要重新作出選擇，以確保在新環(huán)境下的新的適用性。對(duì)于這一點(diǎn)的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關(guān)系。

3.4 成本與效益相結(jié)合的原則。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)權(quán)衡提供會(huì)計(jì)信息的成本效益。在基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)選擇便于理解和實(shí)施的會(huì)計(jì)政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時(shí)，企業(yè)就優(yōu)先選擇能使提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)政策。

3.5 遵守職業(yè)道德原則。遵守職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件。近年來，一些上市公司由于利益驅(qū)動(dòng)，通過濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于在會(huì)計(jì)信息的生成過程中，會(huì)計(jì)政策處于至關(guān)重要的地位。因此，會(huì)計(jì)政策領(lǐng)域的道德建設(shè)問題十分突出，亟待開展。

總之，由于契約理論在會(huì)計(jì)政策選擇中的作用和會(huì)計(jì)政策本身的局限性，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了廣闊的空間。我們所能做到的，就是通過契約的規(guī)范和完善以及加強(qiáng)監(jiān)管，把企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)。