關于企業合并在新準則實施中遇到的核算問題

摘要:2007年1月1日上市公司開始執行新企業會計準則，《企業會計準則第20號-企業合并》指出:“企業合并，是指兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告交易主體的交易或者事項。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。”

關鍵詞:企業合并 新會計準則 核算

1 新會計準則下出現同一控制下企業合并的盈余管理問題

對同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。部分公司在按上述規定進行調整時，對原同一控制下企業合并所產生的長期股權差額進行了巨額沖銷，并在以后會計期間由于攤消金額的減少使得凈利潤大幅上升。相對于非同一控制下的企業合并，在被合并的企業資產發生增值的時候，同一控制下的企業合并將在賬務處理上體現為更低的資產入賬價值和更高的合并后利潤，雖然有利于鼓勵企業的控股股東向企業注入優質資產、實現整體上市，但同時也容易引發以下一些盈余管理方面的問題:控股股東謀取雙重獲利機會;操縱凈資產收益率;隱瞞資產損失情況;變相的將資本公積轉為可供分配利潤。由于我國資本市場發育歷史所形成的“大集團、小企業”情況比較普遍，為了鼓勵一些企業通過整體上市成為做大做強的企業，本文認為在現階段同一控制下的企業合并相關規定不宜取消。而且企業合并向來是盈余管理的高發區域，即使取消該規定，也可能產生新的盈余管理問題，如企業將本應屬于可辨認資產增值部分作為商譽處理，長期掛帳，同樣可以達到增加利潤的目的。

2 首次執行新會計準則出現同一控制下企業合并的所有者權益沖減問題

對于同一控制下的企業合并，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的調整留存收益。但在首次執行新會計準則時，根據準則的規定，對同一控制下企業合并所產生的長期股權投資，尚未攤消完畢的股權投資差額應全額攤消，并調整留存收益。在調查過程中發現，部分公司存在兩個準則規定的沖銷順序不一致的問題。對于歷史上形成金額較大股權投資差額而因分配等原因可供分配利潤余額較小的公司，按準則進行沖銷后，可能導致留存收益出現負數，公司在未來期間將無可供分配利潤，從而影響其再融資資格。企業在新舊會計準則銜接過程中，對原同一控制下企業合并所產生的長期股權投資差額全額沖銷，的確有可能對企業的利潤分配產生不利的影響，不利于準則的平穩過渡。

3 對子公司采取成本法核算以后的利潤分配問題

按照準則的相關規定，“投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用本準則規定的成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。”多數企業認為，在子公司按成本法進行核算后，會造成母公司與合并報表在可供分配利潤上存在差異，企業應按何標準進行利潤分配。本文認為，在企業計算可供利潤分配時，存在按照母公司對子公司投資按成本法還是權益法核算的問題，以及是否考慮合并報表相關數據進行組合的問題，一共有五種核算方法可供選擇:一是母公司對子公司的投資按權益法調整后的未分配利潤;二是母公司對子公司的投資按成本法核算后的未分配利潤;三是合并報表的未分配利潤;四是母公司對子公司投資按權益法調整后的未分配利潤與合并報表的未分配利潤孰低;五是母公司對子公司的投資按成本法核算后的未分配利潤與合并報表的未分配利潤孰低。合并報表實際上是一種模擬報表，作為法定事項的利潤分配，單純以合并報表未分配利潤余額作為分配依據是并不妥當的。但由于考慮到準則在權益法核算的有關規定中，并明確企業應根據母子公司之間發生的交易所產生的未實現利潤金額，調整投資收益，導致在多數情況下，由于合并抵消因素的影響，合并報表的未分配利潤金額，比母公司報表的未分配利潤金額更為謹慎。為了防止企業通過母子公司間的內部交易操縱可供分配利潤，合并報表的有關數據應作為企業考慮利潤分配時的依據之一。

4 以非貨幣性資產向非同一控制下的被投資企業增資取得控制權的會計核算問題

根據準則的相關規定，對于非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。一些公司有以下問題:如公司以非貨幣性資產向被投資企業增資取得其控制權，是否應作為企業合并，根據上述規定進行會計處理。對于以非貨幣性資產向被投資企業增資取得其控制權，根據對合并的不同理解，存在以下幾種不同的會計判斷與處理方法。如假設A公司資產為一項土地資產，賬面1億元，股本1億元，無負債和其他所有者權益;B公司資產為一項固定資產，賬面價值1億元，股本1億元，無負債和其他所有者權益。A公司在2007年初，將其所有的土地資產，按公允價值作價4億元增資B公司，B公司資產無增減值，增資后B公司股本為5億元，A公司持有其80%的股權，2007年內A、B公司均無發生其他經濟業務。在會計處理時可能存在以下幾種判斷:

4.1 認為從交易的后果看，A公司新增了合并報表范圍，應按企業合并處理，而增資行為發生的時點，A、B公司間不構成母子公司關系，不屬于母子公司的內部交易行為，無需抵消未實現利潤。

4.2 認為交易應按企業合并處理，但將增資行為視為內部交易，應將A公司因土地公允價值與其賬面價值的差額計入損益部分，與B公司按公允價值入賬的土地成本進行抵消。

4.3 認為交易后B公司的主要資產來源于A公司，該交易不構成企業合并，應按照2號準則所規定的其他方式取得的長期股權投資進行會計處理;根據2號準則的要求，通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照準則確定;考慮到投出資產一直在合并報表范圍之中，從合并的角度看，該資產未有實質性的換出，因此應認為該項交換并不具備商業實質，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益;在合并報表時，應將B公司的無形資產減計到其原在A公司賬面成本1億元，再對A公司持有B公司的長期股權投資按權益法進行調整，確認收益0.6億元(B公司調整后凈資產價值2億元投資比例80%-A公司對B公司的投資成本1億元)。以上各種方法核算后的合并報表與母公司報表(按成本法列示)如下表:

表:以非貨幣性資產向被投資企業增資取得控制權的會計核算結果比較(單位:億元)

從準則的精神以及核算的后果來看，選擇第二種方法進行核算，更能合理的體現該交易的經濟實質。

5 通過協議安排取得被投資單位控制權的會計處理問題

在編制模擬報表過程中發現，對于不是通過新增股權投資而取得的子公司控制權，應該怎樣進行會計處理的問題。因為新會計準則取消了比例合并法，將對持有共同控制子公司的上市公司收入、資產總額等指標產生較大影響，容易誘發公司通過股權托管等形式，進行針對收入等指標操控合并范圍的盈余管理。