國外企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策對我國的啟示

摘要：隨著人口老齡化和社會保障體系的改革，企業(yè)年金作為補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，越來越受到人們的重視。本文通過對美國、英國、日本企業(yè)年金稅收政策的比較研究，總結(jié)其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并結(jié)合目前我國企業(yè)年金稅收政策存在的主要問題，提出進(jìn)一步完善企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的一系列對策。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 稅收優(yōu)惠 EET

企業(yè)年金來源于市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的國家。最早的企業(yè)年金計(jì)劃是美國的運(yùn)通公司于1875年建立的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃。依據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃的給付剛性，企業(yè)年金計(jì)劃類型可以分為確定繳款型計(jì)劃(Defined Contri，bution，DC)、確定受益型計(jì)劃(Defined Benefit，DB)。經(jīng)過100多年的發(fā)展，企業(yè)年金已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國家養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中的一個重要支柱。20世紀(jì)70年代以來。世界上多數(shù)國家開始進(jìn)行養(yǎng)老金制度改革。隨著多支柱養(yǎng)老保障體系改革的進(jìn)行，企業(yè)年金的發(fā)展越來越受到人們的重視。企業(yè)年金在國外又叫職業(yè)年金、私人養(yǎng)老計(jì)劃等，是在國家政策指導(dǎo)下，企業(yè)和職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上。自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。它由國家宏觀指導(dǎo)、企業(yè)內(nèi)部決策執(zhí)行。是多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的重要組成部分。發(fā)展企業(yè)年金對完善我國社會養(yǎng)老保障體系，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高退休人員生活水平具有重要作用。

一、我國企業(yè)年金稅收政策存在的問題

目前，從我國現(xiàn)有企業(yè)年金稅收政策法規(guī)來看，我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策存在諸多問題。

(一)政策出臺沒有固定的部門，缺乏明確的政策

雖然早在2004年開始，勞動與社會保障部就發(fā)布了有關(guān)企業(yè)年金的兩個部令：《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金試行辦法》。但是企業(yè)年金的運(yùn)作依然“步履蹣跚，困難重重”。其中，稅收優(yōu)惠政策難以落實(shí)是其中一個主要的影響因素。2008年2月財(cái)政部又下發(fā)了34號文《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》，與之前勞動保障部出臺的政策存在一些相互矛盾的地方，對企業(yè)年金的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、體現(xiàn)激勵作用、兼顧公平等根本屬性的認(rèn)識存在偏差。從而導(dǎo)致“政出多門”、年金政策“碎片化”的現(xiàn)象。政府各部門間存在認(rèn)識上的不一致和意見的不統(tǒng)一。客觀上阻礙了企業(yè)年金市場的發(fā)展，讓機(jī)構(gòu)和企業(yè)感到無所適從。

(二)稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)單一。可操作性不強(qiáng)

2007年11月28日，國務(wù)院常務(wù)會議討論并原則通過《企業(yè)所得稅實(shí)施條例(草案)》。盡管該《實(shí)施條例》從稅收法律層面上對企業(yè)年金表示鼓勵與支持，但優(yōu)惠范圍與標(biāo)準(zhǔn)依舊沒有配套的實(shí)施細(xì)則規(guī)定，在具體操作層面存在著一系列問題。目前34號文件只允許企業(yè)在繳費(fèi)環(huán)節(jié)扣除工資總額的4％，而有關(guān)企業(yè)年金投資與領(lǐng)取階段的稅收優(yōu)惠問題依然沒有明確規(guī)定。稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)單一。

(三)稅收優(yōu)惠模式不合理，優(yōu)惠稅率低，激勵作用不強(qiáng)

目前，我國企業(yè)稅收優(yōu)惠采取的是ETT模式(稅收優(yōu)惠模式的一種，E表示免稅，T表示征稅，ETT表示在企業(yè)年金的繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅)。企業(yè)繳納的稅前扣減限額僅為工資總額的4％。這種年金稅收優(yōu)惠模式和相對較低的稅前扣減比例，無論是對于實(shí)行工資總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤的國有企業(yè)，還是對于不實(shí)行工資總額控制的三資、私營企業(yè)，稅收激勵的作用都是不強(qiáng)的。而對員工個人來說，企業(yè)年金在企業(yè)繳費(fèi)部分可以部分(4％)進(jìn)入成本，但是繳費(fèi)劃人個人賬戶后員工個人還要交納個人所得稅。從長期效果來看，當(dāng)期稅容易造成制度的僵化，而且不具有遞延納稅給個人帶來的好處。

(四)對稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用監(jiān)管不力

企業(yè)年金在我國發(fā)展時間不長，在建立、運(yùn)營、監(jiān)管等環(huán)節(jié)的具體操作都不夠規(guī)范，缺乏對企業(yè)年金稅收優(yōu)惠對象的限制條件與審查制度，使企業(yè)年金沒能得到良好的發(fā)展環(huán)境，其中突出的問題是稅收政策的執(zhí)行不到位。例如在給予企業(yè)繳費(fèi)一定稅收優(yōu)惠時并沒有任何限制性條件與審查制度。導(dǎo)致企業(yè)年金成為高薪雇員的特殊收益：而中小型企業(yè)一般難以建立收益較好的企業(yè)年金計(jì)劃，容易產(chǎn)生通過企業(yè)年金繳費(fèi)來逃稅等問題。與西方發(fā)達(dá)國家比較，我國還沒有對企業(yè)年金進(jìn)行稅收管制，也沒有試圖通過稅收管制來保障企業(yè)年金的正常運(yùn)行。具體來說，在稅收政策中，沒有規(guī)定享受企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的必要條件。

二、國外企業(yè)年金稅收政策的經(jīng)驗(yàn)借鑒

(一)美國企業(yè)年金稅收制度——401K計(jì)劃

1978年，美國稅收通則第401條第K款授權(quán)企業(yè)可以采用新型的限制性儲蓄計(jì)劃向雇員提供退休福利，并給予一定的稅收優(yōu)惠。簡稱401K計(jì)劃。401K計(jì)劃是一種DC模式(繳款型計(jì)劃)，即職工自愿參加和自定存人數(shù)額，一般為工資的10％－15％，并且規(guī)定最高限額為10000美元。雇主給予年金計(jì)劃一定的資助，通常為員工出資的50％－75％。一般情況下，只有員工投入后雇主才會出資，通常的形式為雇主自己公司的股票。另外，政府對于企業(yè)年金采取的是EET征稅模式，即在繳費(fèi)和收益環(huán)節(jié)免稅，對該年金帳戶獲取的紅利、利息、資本所得也不征稅，只是退休后取出資金時才要征稅。這是該計(jì)劃受到歡迎并得到較快發(fā)展的重要原因。

但是，美國企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠監(jiān)管規(guī)定過于繁瑣和復(fù)雜，嚴(yán)重束縛了美國的雇主建立企業(yè)年金計(jì)劃的積極性，也增加了政府征稅與納稅的成本。因此，美國政府和相關(guān)專家嘗試進(jìn)行完善，在對企業(yè)年金稅收政策的監(jiān)管方面避免繁瑣，以保證稅收模式執(zhí)行的有效性，達(dá)到政府干預(yù)福利的成本最小化，消除年金稅收政策對儲蓄與投資方面產(chǎn)生的扭曲。在政府收入與雇員福利方面達(dá)到有效平衡。

(二)英國企業(yè)年金稅收制度

在很長的歷史階段中，英國的年金制度是基于勞動就業(yè)結(jié)束時的個人實(shí)際工資水平來確定的。相對來說，這種“待遇確定型”年金計(jì)劃，是相對待遇水平較高、基金增值壓力較小，對企業(yè)年金制定穩(wěn)定而明確的稅收優(yōu)惠計(jì)劃。1997年，英國工黨政府執(zhí)政不久，由于當(dāng)時英國國內(nèi)資本市場的繁榮和企業(yè)年金發(fā)展的穩(wěn)定，政府不顧一些企業(yè)和年金管理機(jī)構(gòu)的反對和風(fēng)險(xiǎn)警告。將包括米其林公司這樣的大型企業(yè)在內(nèi)的企業(yè)年金制度改革為待遇水平較低、基金增值壓力較小的“繳費(fèi)確定型”計(jì)劃。同時也斷然取消已實(shí)施多年的對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，開始向企業(yè)年金每年征收5億英鎊的稅收。而近年來。隨著銀行利率的調(diào)整、新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行、人口平均預(yù)期壽命的不斷延長以及資本市場的變動，越來越多的企業(yè)主感到了維持企業(yè)年金正常運(yùn)轉(zhuǎn)的壓力。

我國應(yīng)當(dāng)借鑒英國的深刻教訓(xùn)，在制定實(shí)行企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的過程中，避免稅收政策的不延續(xù)與不穩(wěn)定。政府應(yīng)通過有效而穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠政策來促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展。我國目前還未制定全國統(tǒng)一穩(wěn)定的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，這在很大程度上阻礙了企業(yè)年金的進(jìn)一步發(fā)展。

(三)日本企業(yè)年金稅收制度

日本的企業(yè)年金是企業(yè)對職工勞動的補(bǔ)償，是對國民年金和厚生年金的補(bǔ)充，是由企業(yè)根據(jù)各自的需要和承受能力制定的優(yōu)惠稅收待遇退休金制度。假如企業(yè)年金計(jì)劃符合《法人稅收法》的規(guī)定，并得到稅務(wù)局的認(rèn)可，那么企業(yè)年金繳費(fèi)可以全額計(jì)人成本費(fèi)用，投資收益也可以列入免稅科目。

2001年10月，日本通過了“確定繳費(fèi)年金法案”(日本401k計(jì)劃)。引入繳費(fèi)型企業(yè)年金(DC)主要有兩方面的原因：一是日本終身雇傭制度的逐漸瓦解和職業(yè)流動不斷增加：二是隨著日本會計(jì)制度國際化所帶來的“時價會計(jì)基礎(chǔ)”的推廣，暴露了企業(yè)背負(fù)的中長期年金負(fù)債問題。DC型企業(yè)年金允許建立個人賬戶，從而方便了勞動人員的職業(yè)流動：DC型企業(yè)年金把資金運(yùn)營的責(zé)任從企業(yè)轉(zhuǎn)向了個人，從而明確了企業(yè)的年金負(fù)擔(dān)額，方便了新會計(jì)制度的導(dǎo)人。在過渡時期，政府允許厚生年金基金在2年半時間以內(nèi)，適合年金在10年時間以內(nèi)向DC型企業(yè)年金轉(zhuǎn)移，并允許設(shè)置企業(yè)型或個人型DC型年金。企業(yè)型DC年金主要面向工薪階層，個人型DC年金主要面向20-60歲的農(nóng)民和個體工商戶。

日本政府部門為了鼓勵企業(yè)建立補(bǔ)充年金計(jì)劃，通常在稅收上給予一定程度的優(yōu)惠，比如政府出臺相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)可以在稅前繳費(fèi)和基金投資收益環(huán)節(jié)免稅等。這些稅收優(yōu)惠政策。對企業(yè)年金計(jì)劃的普遍實(shí)施起到了積極的推動作用。

企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠是政府促進(jìn)企業(yè)年金發(fā)展最有效的措施。我國企業(yè)年金發(fā)展的受阻很大程度上是因?yàn)槠髽I(yè)缺乏積極性，因此，可以借鑒日本的經(jīng)驗(yàn)。利用稅收優(yōu)惠刺激企業(yè)建立企業(yè)年金。在企業(yè)年金繳費(fèi)的稅收優(yōu)惠方面，我國目前規(guī)定企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4％以內(nèi)部分可以在成本中列支，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于日本等國家的可稅前列支比例(通常為15％)。從我國企業(yè)年金所設(shè)計(jì)的20％的目標(biāo)替代率來看。現(xiàn)行4％的稅前列支比例在企業(yè)單方繳費(fèi)的情況下有些偏低。

三、完善我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的具體設(shè)想

(一)我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的模式選擇

國家在對企業(yè)年金計(jì)劃進(jìn)行稅收制度安排時要面臨三個環(huán)節(jié)的問題：繳費(fèi)環(huán)節(jié)的問題、投資收益環(huán)節(jié)的問題、年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)的問題。對此三個環(huán)節(jié)的稅收，借助字母E(Exempt表示免稅)和字母T(Tax表示征稅)來表示政府在上述環(huán)節(jié)的課稅情況，年金計(jì)劃的征稅情況可表述為8種類型：TIT，EEE、EET，ETT、TEE，TIE、ETE，TET。

EEE模式在三個階段給予稅收全免的優(yōu)惠，所以，實(shí)行此種稅收政策員工的企業(yè)年金水平最高而國家的稅收損失最大。TIT模式卻恰恰相反。TET模式對投資收益免稅，而在繳費(fèi)和領(lǐng)取時候征稅。員工得到的年金非常有限；而ETE模式則只征收投資收益部分。稅收優(yōu)惠程度僅次于EEE模式。TEE模式只在繳費(fèi)階段征稅。EET模式只在發(fā)放階段征稅，他們都是只對企業(yè)年金的本金進(jìn)行征稅。而不對投資收益進(jìn)行征稅。T1E模式和ETT模式對本金和投資收益都征稅，比TEE模式和EET模式優(yōu)惠程度低。

在選擇稅收政策的時候，西方發(fā)達(dá)國家也主要是選擇EET模式。表面上看。EET這種稅收優(yōu)惠模式雖然減少了政府即期稅收收入，然而隨著人口老齡化及企業(yè)年金計(jì)劃的不斷成熟，政府在以后階段的稅收收入會隨著稅基的擴(kuò)大而上升。同時其激勵作用使年金的發(fā)展可承擔(dān)政府部分社會保障責(zé)任。從而緩解政府財(cái)政壓力。EET模式對于國家保持稅收政策一致性、促進(jìn)企業(yè)年金發(fā)展、提高退休職工收入水平是一種比較可取的稅收制度安排。事實(shí)上，世界上絕大多數(shù)實(shí)行企業(yè)年金的國家均采用EET模式，例如美國、英國、德國、法國、加拿大等。目前，學(xué)術(shù)界主張我國企業(yè)年金實(shí)行EET延遲征稅優(yōu)惠政策，也即對企業(yè)年金供款和企業(yè)年金基金投資收益免稅，而對領(lǐng)取企業(yè)年金給付金征收所得稅的做法，以期實(shí)現(xiàn)促進(jìn)企業(yè)年金得到進(jìn)一步發(fā)展。

(二)完善我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的幾點(diǎn)具體設(shè)想

關(guān)于如何進(jìn)一步完善我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，提出以下五點(diǎn)設(shè)想：企業(yè)支付的年金繳費(fèi)可以在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)列支：個人支付的年金繳費(fèi)允許在個人所得稅稅前扣除：企業(yè)繳費(fèi)到個人賬戶環(huán)節(jié)，不計(jì)入職工當(dāng)期所得，不征收個人所得稅；年金投資收益所得分配到個人賬戶后，暫緩征收個人所得稅；退休職工從企業(yè)年金個人賬戶領(lǐng)取養(yǎng)老金時，按照工資薪金所得征稅，但稅前可以扣除某一定額。

考慮到國家財(cái)政收入減少的風(fēng)險(xiǎn)和員工收入差距都會因?yàn)槟杲鹫叩膶?shí)施而加大。在繳費(fèi)環(huán)節(jié)可以采取限制比例的方法。采取部分征稅(PT)或者部分免稅(PE)的政策：在投資收益環(huán)節(jié)繼續(xù)實(shí)施免稅(E)政策，這樣既可以鼓勵年金市場的活躍發(fā)展。又可以拉動資本投資，而且不會給國家財(cái)政帶來損失。同時又兼顧了稅收的公平性。

考慮到一些特殊情況，在制定企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策時。還應(yīng)該引入彈性機(jī)制，加人人性化的設(shè)計(jì)。我們不能強(qiáng)制年金計(jì)劃的參與者在難以維持基本生活的情況下依然向企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)。當(dāng)年金計(jì)劃的參與者在遇到經(jīng)濟(jì)困難的時候。如支付家庭醫(yī)療費(fèi)用、孩子上學(xué)升學(xué)、購買首套住房、遭遇意外災(zāi)害或者事故等情況下，也應(yīng)該允許參與者提前支取企業(yè)年金基金，來幫助他們渡過難關(guān)。對于那些符合“特殊情況”的年金計(jì)劃參與者可以在得到受托人、監(jiān)管部門和稅務(wù)部門批準(zhǔn)后提前支取一定數(shù)額的年金基金，但要對提前支取的年金基金按照年金給付期的正常稅率和懲罰稅率征稅。如果年金計(jì)劃的參與者渡過了難關(guān)，并且在規(guī)定時間內(nèi)補(bǔ)交提前支取年金基金數(shù)額時，可將征收的所有稅額返還給參與者或是沖抵他們的繳費(fèi)。

當(dāng)然，在具體政策的制定中，還要充分關(guān)注和考慮兩個方面的問題：一方面，綜合考慮國家財(cái)政的承受能力，尋求最佳的利益平衡點(diǎn)；另一方面，防范稅收漏洞的擴(kuò)大。借鑒國際稅收經(jīng)驗(yàn)。我國在給予企業(yè)年金計(jì)劃稅收優(yōu)惠的同時，也要注重加大稅收的執(zhí)法力度。制定并完善反偷稅和漏稅的有關(guān)規(guī)定。有效防范企業(yè)或個人的借機(jī)“洗錢”行為，從而保證企業(yè)年金的健康發(fā)展。