涉農上市公司會計收益信息披露問題與模式重構

摘要：本文以我國2007年和2008年涉農上市公司作為研究樣本，分析了這些公司兩年來按照CAS5所進行的與農業活動會計收益相關的信息披露情況。結果發現，大部分上市公司所提供的農業活動會計收益信息既不規范，也不詳細不充分，尤其是生物資產增值信息的披露嚴重不足。為此，應通過增加財務報表表內披露內容以及規范表外披露內容、披露方式等層面來構建我國上市公司農業活動會計收益披露的新模式。

關鍵詞：農業活動；會計收益；信息披露模式

中圖分類號：F830.9

文獻標識碼：A

文章編號：1000－176X(2010)05－0113－05

一、上市公司農業活動會計收益相關信息披露存在的問題

據統計，2007年和2008年在我國上海和深圳兩家證券交易所上市的A股公司分別有1550家和1620家。其中，財務報告中包含“生物資產”的公司分別是53家和54家，這些公司都程度不同地從事了農業活動。

依照《企業會計準則第5號——生物資產》(CAS5)的規定，這些公司自2007年起應披露與農業活動會計收益密切相關的生物資產信息，但實際情況是現實和規定仍然有差距，上市公司農業活動會計收益相關信息披露明顯不足。

1.農業活動信息

農業活動種類紛雜多樣且不同的農業活動涉及的生物資產也各不相同，而不同的生物資產的生長周期不同、面臨的風險不同，將直接影響農業活動會計收益的實現。由于規范范圍的限制，CAs5沒有明確要求披露這一信息，但這些信息極有助于信息使用者判斷公司的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，是重要的會計信息。公司應在財務報告的經營范圍內詳細披露其經營的具體農業活動。

然而，兩年來能夠直接或間接披露具體農業活動內容(如養牛、養雞等)的公司2007年有13家，2008年僅有7家，典型的例子有晨鳴紙業、ST康達、蘭州黃河等。其他公司對農業活動具體內容的披露并不充分，它們要么僅僅披露了所從事的農業活動大類(如種植或養殖業等)，如吉林敖東、羅牛山、雙匯發展等公司；要么在經營范圍內不對農業活動作任何交待，如華立藥業、金馬藥業、光明乳業等公司。具體情況如表1所示。

上述情況說明，我國2007年僅有24％的上市公司在“經營范圍”內對農業活動的具體內容進行了披露，2008年這一數字下降為13％。這意味著多數信息使用者只能通過報表附注中的生物資產分類、關聯方關系、董事會報告等間接獲知這一信息，而這樣獲得信息既費時也很難完整。

2.生物資產分類信息

CAS5明確要求上市公司披露生物資產分類的信息。實際情況是：兩年中沒有一家上市公司能設專欄對生物資產的類別進行專門披露，它們要么只字不提生物資產的類別，要么是在附注的有關項目中附帶提及，具體見表2所示。

通過對上市公司附注項目的分析發現，它們劃分生物資產類別的基本標準有：一是直接按生物資產的種類劃分，如新農開發將生產性生物資產劃分為牛和鹿。二是先按農業活動大類分為種植業、畜類飼養業、水產養殖業等，然后再將每一類具體按生物資產種類劃分，如通威股份2007年度將消耗性生物資產劃分為畜牧飼養業和水產養殖業，并進一步將畜牧飼養業分為家禽和家畜等。三是先按生物資產成熟與否分類，再按具體種類進行詳細劃分，如香梨股份對生產性生物資產的劃分就屬此類。由此可見，我國上市公司對生物資產的分類尚欠系統和科學。

3.生物資產風險情況及其管理措施信息

考慮到農業活動的特殊性，CAS5要求上市公司披露“與生物資產相關的風險情況和管理措施”。2007年53家涉農上市公司中僅有12家或多或少地披露了農業活動的風險信息，2008年盡管有所增加，但在54家涉農上市公司中也只有17家。從這些公司對這一信息描述的具體情況看，新五豐的提示相對比較具體、充分，其在2007年報中的風險提示是：“生豬在規模養殖過程中，由于多種原因一般將導致15％左右的死亡，即全程成活率一般為85％左右。公司需防范并控制的生豬疾病風險主要有兩類：一是自有注冊豬場在養殖過程中生豬發生疾病或在運輸過程中生豬發生疾病給公司帶來的風險；二是生豬養殖行業爆發大規模疫病或出現安全事件給公司帶來的風險。由于畜牧業疫情的復雜化、嚴重化，對畜牧業產生了重大影響，公司面臨較大的防疫壓力。”該公司提出的風險管理對策是：①樹立“防疫至上”的理念；②制定內部疾病的凈化流程；③加大硬件投入，高標準做好衛生防疫工作；④加強技術研究，為防范疫病風險提供保障。

關于披露方式，大部分公司是在董事會的報告中披露，在報表附注中進行披露的僅有2007年的正邦科技和2008年的張裕。由此看來，我國上市公司對農業活動生物資產風險信息披露嚴重不足，披露方式也不夠規范。

4.與生物資產增減變動有關信息

CAS5要求公司披露各類生物資產的實物數量和賬面價值增減變動及其原因的信息，實際中大多數上市公司也都對這一信息進行了不同程度的披露。具體看，2007年有49家，2008年有51家對此進行了披露，分別占到了涉農上市公司總數的92.5％和94.4％。從這些公司披露生物資產增減的具體項目看，絕大多數公司對生物資產金額變化的披露尚可，但對生物資產實物量變化的披露明顯不夠，見表3所示。

從披露的形式看，大部分公司都非常籠統地列示了生物資產的年初數、本年增加、本年減少及年末數。只有雙匯發展、維維股份等少數公司能夠比較具體地列明生物資產增減的原因，其中，以維維股份的列示更為明晰，該公司在2007年年報中披露的“生產性生物資產原值增減變動表”中詳細列明了生物資產增加的原因是“購買、非貨幣性交易、培育、轉群”，減少的原因是“出售、盤虧、死亡、毀損、轉群”。

總體看來，大部分公司有披露生物資產增減變動的意識，2008年比2007年披露情況略有好轉，但大部分公司只重視生產性生物資產而忽視消耗性生物資產增減信息的披露、重視金額指標增減而忽視數量指標增減的披露，披露的增減原因也不夠具體。

5.會計政策和會計估計信息

盡管CAS5沒有明確要求公司披露生物資產核算所采用的會計估計和會計政策，但由于生物資產會計政策和會計估計的選擇會對農業活動會計收益產生重要影響，因此，公司對此進行披露也是非常必要的。實際情況是2007年53家涉農上市公司中有48家、2008年54家涉農上市公司中有49家能夠對生物資產核算所采用的會計政策和會計估計做出披露。從各公司披露的內容看，大部分公司是泛泛而談，缺乏有針對性的會計政策和會計估計披露。

需要注意的是，兩年來涉農上市公司中能夠對農產品核算會計政策和會計估計進行披露的僅有張裕、片仔癀、福成五豐三家公司，且它們的披露內容極其簡單。例如，福成五豐的披露為：“從生物資產收獲的產品，按其生物轉化過程中應當計入的各種耗費歸集。”信息使用者很難從這樣的會計政策披露中獲得有價值的信息。

6.生物資產實物數量信息

生物資產的實物數量也是CAS5要求上市公司披露的重要信息之一，目前看能夠對這一信息進行系統披露的公司并不多見，在2007年有15家，而2008年也僅有16家，這些上市公司采取不同方式對這一信息進行了或多或少的披露，其中以維維股份對這一信息的披露最為充分和規范。該公司在報表附注中專門列表詳細披露了生產性生物資產的實物數量。

7.公允價值及其確定方法信息

公允價值及其確定方法會直接影響到農業活動會計收益的大小。盡管CAS5指出，當有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得時，企業應當對生物資產采用公允價值計量，但兩年來只有晨鳴紙業一家上市公司采用公允價值對生物資產進行計量，該公司在財務報告中披露了之所以選擇公允價值的原因以及公允價值的確定辦法。

從以上分析可以看出，兩年來我國大部分涉農上市公司所提供的與農業活動會計收益相關的信息既不規范，也不詳細和充分。另外，兩年來僅有晨鳴紙業一家上市公司采用公允價值計量生物資產，但我們同時注意到，該公司在會計報表中并沒有設專欄單獨披露生物資產增值的信息，這使得我國涉農上市公司財務報告中生物資產增值的信息含量嚴重不足。總體而言，我國目前的披露模式難以滿足信息使用者的決策需要。

二、我國農業活動會計收益信息披露模式重構

1.農業活動會計收益信息的表內披露

對農業活動會計收益的表內披露主要涉及資產負債表和利潤表兩張主表。為了秉承會計的連續性，可以在不改變現行會計報表體系的前提下對資產負債表和利潤表進行相應調整，適當增加這兩張表的披露內容。

(1)資產負債表

對于生物資產信息的披露，我國目前的處理辦法一般是將消耗性生物資產列在資產負債表流動資產項下的“存貨”中，而生產性生物資產在資產負債表非流動資產下單列項目反映。事實上，消耗性生物資產的生長期并非完全是短的，生產性生物資產的生長期也并非都長，因此，目前的處理缺乏科學性。為了既體現農業的特點又充分反映生物資產的本質屬性，農業類上市公司應該在資產負債表“流動資產”項目下增設“短期生物資產”，以反映公司的短期生物資產價值；在“非流動資產”項目下增設“長期生產性生物資產”和“長期消耗性生物資產”，以分別反映公司的這兩類生物資產價值。

“短期生物資產”、“長期消耗性生物資產”、“長期生產性生物資產”項目，均應填寫它們的賬面價值。其中，“短期生物資產”的數據可以通過“短期生物資產”賬戶和“短期生物資產跌價準備”賬戶獲得；“長期消耗性生物資產”的數據可以通過“長期消耗性生物資產”賬戶所屬“長期消耗性生物資產——成本”以及“長期消耗性生物資產——公允價值變動”明細賬戶取得；“長期生產性生物資產”的數據可以通過“長期生產性生物資產”所屬“長期生產性生物資產——成本”和“長期生產性生物資產——攤銷”明細賬戶以及“長期生產性生物資產減值準備”賬戶取得。

(2)利潤表

對于涉農企業來說，由于既從事了農業活動也從事了非農業活動，因此，其營業總收入中就相應地會包含這兩部分收入，營業總成本中也會包括這兩部分成本。為了使信息使用者能夠清楚公司的農業活動收益信息，應將這兩部分在利潤表中單列。至于農業活動收入、農業活動成本項目的數據，均可以直接根據相應賬戶的金額填寫。對純農業企業來說，由于農業活動就是其主要的營業活動，因此，其利潤形成的情況基本與其他活動利潤形成情況無本質區別，可以參照其他企業的利潤表格式。需要注意的是，采用公允價值計量生物資產的企業，還應在利潤表中單設“生物資產公允價值變動損益”項目反映由于生物資產增值(或減值)而取得的收益(或損失)情況。

2.農業活動會計收益相關信息的表外披露

(1)生物資產類別及其分類信息

CAS5要求企業分別以消耗性生物資產和生產性生物資產④披露農業活動中的生物資產，未要求披露分類的基礎。另外，我國實務中許多上市公司還將消耗性生物資產作為流動資產中的“存貨”而將生產性生物資產作為非流動資產分別設單項披露。

我國的做法雖然符合處理慣例，但不夠科學。因為像用材林這樣的以未來收獲農產品為目的的消耗性生物資產，生長周期超過一年，并不符合存貨的一般定義，將其列為存貨顯然是名不副實。考慮到生物資產的生長特征及信息披露的科學性，應先將生物資產按生長期長短(如一年)分為短期生物資產和長期生物資產兩大類，然后再將上述兩類進一步按消耗性生物資產和生產性生物資產劃分。除此之外，還應在表外披露農業活動的類別及生物資產分類的基礎，以便于信息使用者分析判斷有關指標的具體內容。

(2)生物資產增減變動信息

企業必須詳細在報表附注中列明生物資產實物數量和金額變動的數額及其之所以變動的具體原因，而不是僅簡單列示生物資產的期初數、增減數和期末數。至于其披露的方式，可有以下兩種選擇：

其一，合并披露生物資產金額和實物數量的變動。就是將生物資產金額和實物數量的增減變動額及其變動原因集中列示在一張表格上。這種列示的優點在于：可以使有關信息得以集中披露，形式上比較緊湊，也便于匯總分析。其缺點是將數量和金額在一起列示，顯得不夠清晰明了。

其二，分別以生物資產金額變動和實物數量變動進行披露。就是將生物資產的實物數量和金額變動分別列示在兩張表格上。其最大優點是清晰明了，缺點是相關信息難以得到集中披露，還可能增加會計人員的工作量。

(3)農業會計政策與會計估計信息

會計政策和會計估計的選擇往往會顯著影響會計收益信息質量。一般地，從事農業活動的企業需要披露以下與農業活動會計收益有關的會計政策和會計估計的信息：

其一，生物資產與農產品確認、計量所采用的會計政策與會計估計。為了避免信息使用者由于不清楚會計政策和會計估計可能帶來的決策失誤，企業應該詳細披露生物資產確認、計量所采用的會計政策和會計估計及其與其他資產所采用的會計政策和會計估計的區別。另外，還應披露采用某一會計政策和會計估計可能對生物資產以及農業活動會計收益信息的影響等。

其二，成本費用歸集和分配所采用的會計政策與會計估計。農業活動會計收益不是一個可以獨立計量的變量，而是要通過收入和成本的比較才能最終確定。因此，這一信息是信息使用者更好地理解農業活動會計收益指標的重要補充信息之一。在具體披露時還應該注意避免籠統地、宏觀地說明，而應該是有針對性地具體內容披露。

(4)農業活動經營風險及其管理措施信息

農業活動受自然環境的影響較大，常常面臨著比其他經營活動更大的風險。也就是說，農業活動除了會遭遇到投資風險、技術風險、政策性風險等一般風險外，還常常會受到來自自然災害及疫病疫情等特殊風險的危害。農業企業應該對這些風險進行有效地估計，并將估計所依據的假設條件、估計方法以及估計的結果予以說明。除此之外，還應詳細闡述對上述風險所采取或準備采取的管理措施，以及經營過程中所面臨的現實風險和可能遇到的潛在風險。需要注意的是，企業對管理措施的披露應在不暴露商業秘密的前提下盡量具體、可行、有針對性，防止空話、套話。

(5)與農業活動會計收益相關的政府補助信息

農業活動的自然特性導致其經營活動較大的不確定性，為了扶持這一基礎產業，國家往往會對從事農業活動的企業提供補助，有時這種補助的數額還較大，這些補助構成了農業企業的另一種收益。如果企業所獲得的政府補助數額較大，就會對企業的收益指標產生重要影響。這些信息具體可以包括：政府補助的內容、范圍、標準、附加條件；政府補助的履行情況以及未來增加或減少的趨勢；對政府補助所采用的會計政策和會計估計等方面。

(6)與農業活動會計收益有關的重要事項信息

像股東大會、董事會的重要投資及發展戰略決議，以及企業已經采用或可能采用的重大農業技術手段、對現有農業技術手段的重大改進、重要農業項目的實施等都可能引起企業農業活動會計收益的重大變化，屬于與農業活動會計收益有關的重要事項。為了使信息使用者能夠清楚已經引起或可能引起企業農業活動會計收益變化的主要原因是什么，企業應該對這些重大事項進行披露。

另外，計量屬性的不同，意味著公司農業活動會計收益包含內容的不同。因此，企業還應詳細披露生物資產采用的計量屬性是什么，尤其要說明采用或不采用公允價值的原因。對于采用公允價值計量生物資產的企業還應進一步說明公允價值的確定辦法和依據等相關信息；對于不采用公允價值計量的公司，應進一步列示有關生物資產的賬面價值和現行市價等信息。

(責任編輯：于振榮)