芻議我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)

摘要:不公允的關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)象在我國(guó)上市公司中普遍存在，并成為上市公司粉飾其會(huì)計(jì)報(bào)表、操縱利潤(rùn)的最常用最重要的手段之一。不公允的關(guān)聯(lián)交易不僅有害于社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展，也加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如何識(shí)別非公允的關(guān)聯(lián)方交易，以及如何把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在最小范圍就顯得尤為重要。本文擬從關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)、類型出發(fā)，分析關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)，提出加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的若干對(duì)策。

關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方交易 報(bào)表披露 上市公司審計(jì)

0 引言

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，關(guān)聯(lián)交易也隨之產(chǎn)生，近年來(lái)，企業(yè)之間的兼并、合并、聯(lián)營(yíng)現(xiàn)象越來(lái)越多，不斷有企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易以達(dá)到各種非法目的，危害了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。隨著關(guān)聯(lián)交易的形式增多，交易錯(cuò)綜復(fù)雜，審計(jì)的難度日益增大，因此加大關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)力度，完善審計(jì)體制對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展都有重要意義。

1 上市公司不公允關(guān)聯(lián)交易的動(dòng)機(jī)及危害

非公允關(guān)聯(lián)方交易是指上市公司與關(guān)聯(lián)方所進(jìn)行的交易違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則——等價(jià)交換原則，且其結(jié)果對(duì)上市公司、股東及其他利益相關(guān)者的權(quán)益造成侵害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須警惕非公允關(guān)聯(lián)方交易， 將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。上市公司不公允關(guān)聯(lián)交易的動(dòng)機(jī)和危害具體表現(xiàn)為:

1.1 粉飾上市公司業(yè)績(jī)，侵害廣大中小股東的利益。例如:五糧液上市公司以低于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格將大量產(chǎn)品銷售給五糧液集團(tuán)進(jìn)出口公司，交易總額巨大實(shí)際上減少了公司利潤(rùn)，造成五糧液上市公司向五糧液集團(tuán)輸送利益的事實(shí)，而這當(dāng)中最終受害的則是廣大中小股東。

1.2 減少企業(yè)總體稅負(fù)，導(dǎo)致國(guó)家稅收收入的流失。廣州網(wǎng)易和網(wǎng)易公司二者均被同一大股東所控制，利用兩個(gè)企業(yè)的稅率差和嚴(yán)重偏離正常市場(chǎng)價(jià)的非公允價(jià)值，企業(yè)偷逃印花稅高達(dá)4.63億元，造成了國(guó)家稅收收入的重大流失。

1.3 轉(zhuǎn)移資金，大量占用上市公司資金，對(duì)上市公司發(fā)展產(chǎn)生危害。如:海南航空將持有房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和海航會(huì)館土地使用權(quán)以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)新國(guó)賓館，大量占用海航上市公司資金，損害了上市公司的利益。

1.4 將企業(yè)資產(chǎn)或利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，為少數(shù)人牟利。

1.5 規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)

2 我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在的主要問(wèn)題

由于上市公司關(guān)聯(lián)交易具有隱蔽性以及關(guān)聯(lián)交易方式的日趨多樣化，加之準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定不夠清楚，使審計(jì)難度加大;如果在審計(jì)過(guò)程中未對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行正確的審查披露將對(duì)信息使用者產(chǎn)生極大的消極影響。

2.1 關(guān)聯(lián)交易審計(jì)問(wèn)題的主要表現(xiàn)方面 我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的問(wèn)題主要體現(xiàn)在對(duì)于關(guān)聯(lián)交易信息披露的不充分不能很好的識(shí)別甚至未能識(shí)別上。包括:①上市公司對(duì)應(yīng)披露的信息不作全面的披露，在涉及到處于核心地位的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，避重就輕，誤導(dǎo)報(bào)表使用者。②對(duì)一些重大事件故意不予披露，增大了投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 關(guān)聯(lián)方交易的要素披露的內(nèi)容:①交易的金額或相應(yīng)比例;②未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例;③定價(jià)政策及原則。

在實(shí)際操作中上市公司年報(bào)附注同時(shí)揭示以上三個(gè)方面內(nèi)容的公司極少。其中尤其以具體采用何種定價(jià)政策及定價(jià)原則披露最弱，許多公司都會(huì)“忘記”披露這些要素，交易的公允性很難得到保障。我們的關(guān)聯(lián)交易審計(jì)在非公允交易的判定上尤為薄弱。

3 上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的主要過(guò)程

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測(cè)試，否則極可能落入被審單位設(shè)計(jì)的陷阱。因此，如何對(duì)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)督成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師急需解決的重要課題。

3.1 識(shí)別關(guān)聯(lián)方 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，可采取以下程序:①?gòu)?fù)核以前年度工作底稿，確認(rèn)已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方名稱;②復(fù)核被審計(jì)單位識(shí)別關(guān)聯(lián)方的程序;③詢問(wèn)治理層和關(guān)鍵管理人員是否與其他單位存在隸屬關(guān)系;④復(fù)核投資者記錄以確定主要投資者的名稱，在適當(dāng)?shù)那闆r下，從股權(quán)登記機(jī)構(gòu)獲取主要投資者名單;⑤查閱股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要以及其他相關(guān)法定記錄;⑥詢問(wèn)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方;⑦復(fù)核被審計(jì)單位向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的所得稅申報(bào)表和其他信息。

3.2 識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易 在確定了被審單位關(guān)聯(lián)方的前提下，應(yīng)當(dāng)關(guān)注與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的交易并對(duì)交易保持獨(dú)立性和職業(yè)的懷疑態(tài)度，識(shí)別關(guān)聯(lián)交易，主要有以下步驟:①?gòu)?fù)核由治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方信息;②了解被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制;③對(duì)異常交易保持警惕;④查閱證監(jiān)會(huì)和有關(guān)管理部門對(duì)關(guān)聯(lián)方交易披露的檔案資料，積極函證被審單位的關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以確定其管理方交易的存在;⑤審查商品、機(jī)器設(shè)備或建筑物等購(gòu)銷的會(huì)計(jì)記錄和金額，特別是審計(jì)截止日前后發(fā)生的金額較大的交易;⑥審查是否存在關(guān)聯(lián)方之間的代理、租賃、資金借貸業(yè)務(wù):是否存在研究項(xiàng)目與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移是否存在關(guān)聯(lián)方之間特許權(quán)的許可協(xié)議，是否存在關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保和托管合同;⑦審查被審單位支付給關(guān)鍵管理人員報(bào)酬的金額及方式;⑧核對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同一時(shí)點(diǎn)的賬戶金額;⑨檢查有關(guān)抵押、質(zhì)押物的價(jià)值及可轉(zhuǎn)讓性。

3.3 檢查已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方交易 ①審計(jì)商品及其他資產(chǎn)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，以確定關(guān)聯(lián)方之間是否按公平價(jià)格作價(jià)，相關(guān)的原始票據(jù)是否齊全;②審查關(guān)聯(lián)方問(wèn)相互提供勞務(wù)情況。判斷是否按獨(dú)立企業(yè)問(wèn)的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付費(fèi)用;③審查相互問(wèn)融資活動(dòng);④審查提供資產(chǎn)使用權(quán)的業(yè)務(wù);⑤審查擔(dān)保、抵押業(yè)務(wù);⑥審查開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)。

3.4 審查確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易信息披露的充分性、適當(dāng)性

3.4.1 在關(guān)聯(lián)方之問(wèn)存在控制關(guān)系的情況下。應(yīng)檢查被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注中是否揭示了以下幾項(xiàng):企業(yè)所持股份或權(quán)益及其變化。企業(yè)經(jīng)濟(jì)類型或性質(zhì)、名稱、法定代理人、注冊(cè)地、注冊(cè)資產(chǎn)及變化情況、主營(yíng)業(yè)務(wù)等。

3.4.2 關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生時(shí)，注意審查報(bào)表附注中是否披露了關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)方交易類型及交易要素，包括交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額及其比例、定價(jià)政策等。

3.4.3 審查注冊(cè)資本、所持股份或權(quán)益的變化過(guò)程是否充分披露。即查報(bào)表附注中是否揭示了這些項(xiàng)目的期初數(shù)、本年增減數(shù)和期末數(shù)等。

3.4.4 審查被審計(jì)單位是否對(duì)同類型的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行合并、合并的披露是否恰當(dāng)。有無(wú)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成重大誤解。

3.4.5 其他應(yīng)披露事項(xiàng)。

3.5 對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行判斷。

3.6 向被審單位管理當(dāng)局索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位管理當(dāng)局各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

3.7 根據(jù)審計(jì)結(jié)果形成無(wú)保留的審計(jì)意見或保留意見、拒絕意見或否定意見。

4 加強(qiáng)我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的建議

隨著市場(chǎng)環(huán)境的不斷變化，上市公司的關(guān)聯(lián)方交易日漸增多而且形式多樣，使得對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。防范關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管，建立健全相關(guān)法律法規(guī)，加大審計(jì)力度。適當(dāng)采用聯(lián)合審計(jì)方法，有效提高審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.1 分析公司的關(guān)聯(lián)方及其變更情況 在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以被審計(jì)單位所提供的關(guān)聯(lián)方清單為基礎(chǔ)，查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄，了解所審計(jì)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)的重大投資業(yè)務(wù)及資產(chǎn)重組方案，觀察年度內(nèi)關(guān)聯(lián)方的變更情況。對(duì)于易被忽視又可能具有重大影響的個(gè)人關(guān)聯(lián)方，應(yīng)查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單及股東登記簿，特別要關(guān)注持股較多或與企業(yè)有業(yè)務(wù)往來(lái)的個(gè)人股東，必要時(shí)還可以通過(guò)向管理當(dāng)局咨詢或與普通員工交談來(lái)獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

4.2 關(guān)注可能導(dǎo)致上市公司關(guān)聯(lián)交易的傾向 充分關(guān)注以下可能導(dǎo)致上市公司關(guān)聯(lián)交易的傾向，為上市公司關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)尋找必要的線索。一是缺乏持續(xù)經(jīng)營(yíng)所必需的資金;二是為達(dá)到支撐股價(jià)、融資等目的而試圖保持良好盈利記錄;三是過(guò)于依賴單一或較少的產(chǎn)品、客戶或交易事項(xiàng);四是出現(xiàn)產(chǎn)業(yè)危機(jī)或生產(chǎn)能力過(guò)剩;五是發(fā)生重大訴訟，尤其是股東與管理當(dāng)局之間發(fā)生訴訟;六是所在行業(yè)技術(shù)淘汰，風(fēng)險(xiǎn)較高。

4.3 實(shí)施關(guān)聯(lián)交易審計(jì)程序 實(shí)施以下審計(jì)程序，以確定關(guān)聯(lián)交易。一是否關(guān)聯(lián)交易的目的及定價(jià)政策;二是檢查有關(guān)發(fā)票、協(xié)議、合同以及其他有關(guān)文件;三是確定有關(guān)關(guān)聯(lián)交易是否已獲股東大會(huì)、董事會(huì)或相關(guān)機(jī)構(gòu)及管理人員批準(zhǔn);四是核對(duì)關(guān)聯(lián)方之問(wèn)同一時(shí)點(diǎn)的賬戶余額，核實(shí)某些特殊的、重要的、有代表性的關(guān)聯(lián)交易，檢查會(huì)計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易的披露等等。

4.4 抽查重要的關(guān)聯(lián)交易 在循環(huán)審計(jì)階段，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)抽查被審計(jì)單位當(dāng)期的大額銷售和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，特別是資產(chǎn)負(fù)債表日前后的此類交易事項(xiàng)，應(yīng)將交易方同關(guān)聯(lián)方清單核對(duì)。若為關(guān)聯(lián)方，觀察其是否已在報(bào)表附注中作了充分披露;若交易方未包含在所列示的清單中，應(yīng)通過(guò)觀察交易的商業(yè)理由是否合理，交易的定價(jià)是否異常，并從交易方取得相關(guān)的證據(jù)來(lái)查找潛在的關(guān)聯(lián)方。當(dāng)被審計(jì)單位存在托管、承包業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)獲取公司的董事會(huì)會(huì)議記錄和托管、承包合同，必要時(shí)可以從有合同關(guān)系的企業(yè)處獲取相關(guān)的證據(jù)來(lái)了解合同關(guān)系方是否為關(guān)聯(lián)方，托管、承包責(zé)任是否被實(shí)際履行，再結(jié)合損益表來(lái)驗(yàn)證托管、承包收益的核算是否正確。

4.5 檢查關(guān)聯(lián)交易的披露情況 對(duì)于沒有違規(guī)操作但不合理的關(guān)聯(lián)交易，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行完實(shí)質(zhì)性測(cè)試后，提請(qǐng)管理當(dāng)局按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行充分、恰當(dāng)?shù)呐叮⑶蚁蚬芾懋?dāng)局獲取書面聲明，包括所提供的識(shí)別關(guān)聯(lián)方的資料是否真實(shí)、完整，會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的披露是否充分等。

在當(dāng)下，伴隨知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)通過(guò)各種資本運(yùn)營(yíng)手段，使集團(tuán)公司紛紛出現(xiàn)，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易大量存在，做好對(duì)關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)工作是至關(guān)重要的。為了保障投資者利益，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都相繼頒布了關(guān)于關(guān)聯(lián)方審計(jì)的有關(guān)要求，這些準(zhǔn)則的頒布不僅為廣大會(huì)計(jì)人員處理相關(guān)業(yè)務(wù)提供了具體指導(dǎo)，也為審計(jì)職業(yè)界開展關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)提供了審計(jì)依據(jù)，使得關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)日趨完善。我們有理由相信隨著會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)的發(fā)展，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)必定會(huì)有所進(jìn)步與提高，從而對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定發(fā)展將起到不可估量的作用。

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