現值計量賬務處理的一種新方法

[摘 要]新企業會計準則大量應用了現值計量屬性，但對現值計量業務的會計賬戶記錄過于復雜而不直觀，并引入了諸如攤余成本等抽象而不必要的概念。應當從現值的本質出發，將相關賬戶直接用現值記錄。持有至到期投資和租賃業務等應用現值計量的相關賬戶直接用現值記錄，更科學合理。

[關鍵詞] 現值;賬戶;持有至到期投資;租賃

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 .01 . 008

[中圖分類號]F231.4 [文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194(2010)01 - 0019 - 04

2006年2月財政部頒布的《企業會計準則》將現值計量屬性列為五種計量屬性之一，并在資產和負債的計量中大量采用了現值，但采用現值計量的業務其賬務處理都比較復雜，賬戶記錄沒有直觀地反映現值的涵義，難以理解。應用現值計量的資產和負債其賬戶應直接記錄現值，更直接地反映現值計量的本質，還可簡化賬務處理。

一、現值計量的基本原理

現值計量以貨幣的時間價值為其理論基礎。貨幣的時間價值，是指貨幣經歷一定時間的投資和再投資所增加的價值，也稱為資金的時間價值。從量的規定性來看，貨幣的時間價值是沒有風險和沒有通貨膨脹條件下的社會平均資金利潤率。會計應當反映會計主體“現時”的財務狀況和“現期間”的經營成果，從理論上來說，各會計要素的計量都應當采用現值。現值計量的資產、負債的數量會隨著“未來時點”變成“現在時點”而增加至預計的金額。

二、新準則現值計量賬務處理過于復雜

總體上來說，新準則有關現值計量賬戶的處理過于復雜。財政部《企業會計準則講解》(2006版)明示:“在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。”為了方便進行賬務處理，現值計量賬務處理中還出現了一些專門的概念，如攤余成本、未確認融資費用等。這些概念并沒有確實的經濟意義，使用起來很是不便。下面以兩例來說明這一問題。

[例1] 持有至到期投資的賬務處理 ①。甲公司屬于工業企業，20×0年1月1日，支付價款1 000萬元(含交易費用)從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息為59萬元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外的款項。甲公司在購買該債券時，預計發行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。

計算實際利率R:

59×(1+R)-1+59×(1+R)-2+59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1 250)×(1+R)-5 = 1 000(萬元)，由此得出R=10%。

根據表1數據，甲公司的有關賬務處理如下(金額單位:萬元):

(1)20×0年1月1日，購入債券:

借:持有至到期投資——成本1 250

貸:銀行存款 1 000

持有至到期投資——利息調整 250

(2)20×0年12月31日，確認實際利息收入:

借:應收利息59

持有至到期投資——利息調整41

貸:投資收益100

(3)20×1年12月31日，確認實際利息收入:

借:應收利息 59

持有至到期投資——利息調整 45

貸:投資收益104

(4)20×2年12月31日，確認實際利息收入:

借:應收利息 59

持有至到期投資——利息調整 50

貸:投資收益109

(5)20×3年12月31日，確認實際利息收入:

借:應收利息 59

持有至到期投資——利息調整54

貸:投資收益 113

(6)20×4年12月31日，確認實際利息收入并收回本金:

借:應收利息 59

持有至到期投資——利息調整60

貸:投資收益 119

借:銀行存款 1 250

貸: 持有至到期投資——成本1 250

本例中，債券的現值就是支付的價款1 000萬元，本例在一級科目“持有至到期投資”下設了兩個明細科目“成本”和“利息調整”分別記錄債券面值和折價，面值減去折價即得債券現值，即成本或本金。“持有至到期投資”的賬面價值即現值，但“持有至到期投資——成本”賬戶記錄的并非成本，而是面值，不好理解。另外，在持有該債券期間，每期計算利息時要攤銷折價，也不好理解。攤余成本概念被定義為“初始確認金額-已償還的本金+(-)累計攤銷的折價(溢價)-已發生的減值損失(注:該項僅適用于金融資產)”，也是難以理解。

[例2] 租賃的賬務處理② 。20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下:

(1)租賃標的物:塑鋼機。

(2)起租日:20×6年1月1日。

(3)租賃期:20×6年1月1日——20×8年12月31日，共36個月。

(4)租金支付:自20×6年1月1日每隔6個月于月末支付租金150000元。

(5)該機器的保險、維護等費用均由甲公司負但，估計每年約10 000元。

(6)該機器在20×5年12月1日的公允價值為70 00 00元。

(7)租賃合同規定的利率為7%(6個月利率，乙公司租賃內含利率未知)。

(8)甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費1 000元。

(9)該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。

(10)租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為100元，估計該日租賃資產的公允價值為80 000元。

(11)20×7年和20×8年兩年，甲公司每年按該機器所生產的產品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付經營分享收入。

會計處理——承租人(甲公司):

第一步，判斷租賃類型:此為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值。

最低租賃付款額=各期租金之和+行使優惠購買選擇權支付的金額= 150 000×6+100=900 100(元)。

最低租賃付款額現值=150 000×(P/A，7%，6)+100×(P/F，7%，6)=150 000×4.767+100×0.666 = 715 116.6(元)。

第三步，計算未確認融資費用。

未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產的公允價值 = 900 100 -700 000 = 200 100(元)。

第四步， 將初始直接費用計入資產價值。

第五步，會計分錄:

20×6年1月1日

借:固定資產——融資租入固定資產701 000

未確認融資費用200 100

貸:長期應付款——應付融資租賃款900 100

銀行存款 1 000

未確認融資費用的分攤過程如下:

第一步，確定融資費用分攤率。

由于租賃資產入賬價值為其公允價值，因此應重新計算融資費用分攤率。

根據下列公式:

租賃開始日最低租賃付款額的現值=租賃開始日租賃資產公允價值

得到:

150 000×(P/A，r，6)+100×(P/F，r，6)=700 000。

在多次測試的基礎上，用插值法計算得到融資費用分攤率為7.70%(計算過程略)。

第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用，見表2。

第三步，會計分錄:

20×6年6月30日，支付第一期租金

借:長期應付款——應付融資租賃款 150 000

貸:銀行存款150 000

借:財務費用53 900

貸:未確認融資費用 53 900

20×6年12月31日，支付第二期租金

借:長期應付款——應付融資租賃費 150 000

貸:銀行存款 150 000

借:財務費用46 500.3

貸:未確認融資費用46 500.3

20×7年6月30日，支付第三期租金

借:長期應付款——應付融資租賃費150 000

貸:銀行存款150 000

借:財務費用38 530.82

貸:未確認融資費用38 530.82

20×7年12月31日，支付第四期租金

借:長期應付款——應付融資租賃款150 000

貸:銀行存款50 000

借:財務費用 29 947.70

貸:未確認融資費用 29 947.70

20×8年6月30日，支付第五期租金

借:長期應付款——應付融資租賃款 150 000

貸:銀行存款150 000

借:財務費用20 703.67

貸:未確認融資費用20 703.67

20×8年12月31日，支付第六期租金與到期購買設備款項

借:長期應付款——應付融資租賃款 150 100

貸:銀行存款150 100

借:財務費用 10 517.51

貸:未確認融資費用10 517.51

在該例中，租賃標的物塑鋼機的公允價值是700 000元，即應付融資租賃款的現值，但“長期應付款”賬戶沒按此現值記賬，是按“未來應還款”總額900 100元記賬，從而產生了未確認融資費用200 100元。未確認融資費用實際是未來應付的融資款利息，應當在以后各期確認。

三、在現值計量的會計賬戶中直接記錄現值的做法

上面兩例表明會計準則對于現值的賬務處理不僅復雜，而且沒有在會計記錄中采用統一的現值記錄標準，甚至模糊了現值的時間點和報告的時間點，比如例2中將融資利息提前進行記錄，雖然名為“未確認融資費用”，但提前進入了賬戶體系，與性質類同的長期借款利息的處理時間相悖。現值計量的會計賬戶宜直接采用現值記錄，即采用報告期間的現值進行記錄。隨著時間的推移，這些現值記錄的賬戶余額自然就與未來的應收應付款相同。以此思路，對上面兩例重新進行賬務處理如下:

[例3]持有至到期投資賬務處理新法。業務內容同例1。(1)20×0年1月1日，購入債券:

借:持有至到期投資——成本1 000

貸:銀行存款 1 000

(2)20×0年12月31日，確認實際利息收入:

借:應收利息 59

持有至到期投資——成本 41

貸:投資收益100

(3)20×1年12月31日，確認實際利息收入:

借:應收利息 59

持有至到期投資——成本45

貸:投資收益104

(4)20×2年12月31日，確認實際利息收入:

借:應收利息 59

持有至到期投資——成本 50

貸:投資收益109

(5)20×3年12月31日，確認實際利息收入:

借:應收利息 59

持有至到期投資——成本 54

貸:投資收益 113

(6)20×4年12月31日，確認實際利息收入、收回本金等:

借:應收利息 59

持有至到期投資——成本60

貸:投資收益 119

借:銀行存款 1 250

貸: 持有至到期投資——成本1 250

[例4] 租賃賬務處理新法。業務內容同例2。

20×6年1月1日

借:固定資產——融資租入固定資產 701 000

貸:長期應付款——應付融資租賃款 700 000

銀行存款1 000

20×6年6月30日，支付第一期租金

借:長期應付款——應付融資租賃款 96 100

財務費用53 900

貸:銀行存款 150 000

20×6年12月31日，支付第二期租金

借:長期應付款——應付融資租賃費103 499.7

財務費用46 500.3

貸:銀行存款150 000

20×7年6月30日，支付第三期租金

借:長期應付款——應付融資租賃費 111 469.18

財務費用38 530.82

貸:銀行存款150 000

20×7年12月31日，支付第四期租金

借:長期應付款——應付融資租賃款120 052.30

財務費用 29 947.70

貸:銀行存款 150 000

20×8年6月30日，支付第五期租金

借:長期應付款——應付融資租賃款129 296.33

財務費用20 703.67

貸:銀行存款150 000

20×8年12月31日，支付第六期租金與到期購買款項

借:長期應付款——應付融資租賃款 139 582.49

財務費用10 517.51

貸:銀行存款 150 100

主要參考文獻

[1]財政部.企業會計準則[S]. 2006.

[2]財政部.企業會計準則——應用指南[S]. 2006.