投資企業從被清算企業分得剩余資產的稅收和會計處理

一、相關規范

1.《企業所得稅法實施條例》規定:(1)投資企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得;剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或損失;(2)投資成本是指取得投資時支付的購買價款或支付非現金資產的公允價值和相關稅費。

2.新準則的規定:處置長期股權投資應按所得價款扣除已確認但尚未領取的應收股利后的余額，與長期股權投資賬面價值之間的差額確認處置損益;對于采用權益法核算的長期股權投資，原計入資本公積的金額，在處置時亦應結轉，自資本公積轉入投資收益。

二、分回剩余資產稅法與會計處理規范的差異及分析

1.稅收上，確認分回剩余資產，應作為投資資產轉讓確認轉讓所得或損失，計算公式為:

投資資產轉讓所得=分回資產-其中應確認的股息所得-投資成本

以上公式中:(1)“投資資產”，以下簡稱投資，即會計上的“長期股權投資”;(2)應確認股息所得，是指被清算企業清算后累積盈余公積和累積未分配利潤中投資企業應享有的份額;(3)“投資成本”，即會計上“長期股權投資”的初始成本。

2.會計上，分回剩余資產，應作為處置長期股權投資價款看待，其應確認的投資處置損益的方法因為核算長期股權投資方法不同而有異:

(1)成本法下，應確認長期股權投資處置收益=分回資產-投資的賬面價值=分回資產-(投資的初始成本-持股期間沖減的投資成本-投資的減值準備)

在正常處置股權投資時，所得價款中可能包含已確認但尚未領取的現金股利或利潤(以下統稱現金股利)，但在被投資單位實施清算時，不存在這樣的情況，因為企業清算的變現所得，首先應當用于償付包括已確認的應付股利和各項稅金在內的全部債務，剩余資產才能由股東按出資比例分配，因此投資企業分得被清算企業的剩余資產，不應包含已確認但尚未領取的現金股利。

(2)權益法下，應確認長期股權投資處置收益=分回資產-投資的賬面價值=分回資產-(投資的初始成本+投資時計入當期損益的“股權投資貸方差額”+ “損益調整”(借)余額+ “其他權益變動”(借)余額-投資的減值準備]

以上公式中:①分回資產，是指投資企業從被清算企業分回的剩余資產，如果分回的為非貨幣性資產，應以公允價值作為入賬價值;②初始成本，是指取得投資時會計上按準則規定確認的初始投資成本;③沖減的投資成本，是指成本法下分回現金股利時，因為分回金額超過取得投資后產生的累積凈利潤分配額的部分而沖減初始成本的金額;④投資時計入當期損益的股權投資貸方差額，是指權益法下，初始成本小于投資時應享有被投資單位凈資產公允價值的份額的差額、按規定應調增投資成本和確認營業外收入的金額;⑤如果公式中已確認的“損益調整”、“其他權益變動”為投資損失(即余額在貸方)，則應以“-”號代入;⑥以上公式計算結果如為負數，則應為“長期股權投資處置損失”。

三、差異及其原因分析

所謂差異，此處是指分回資產作為處置投資確認損益時，稅收與會計上所存在的差異;所謂差異原因，是指會計確認的投資調整項目，如損益調整、減值準備等，稅收上不予認可，或者稅收上認定的調整項目，如分回資產中包含的股息所得，會計上又未予確認，因而導致稅收上確認的投資轉讓所得或損失與會計上確認的股權處置損益產生差異的因素，及其對差異額的影響金額。

分析差異原因有兩方面作用，一是了解稅收上或會計上相關事項的處理對差異的影響方向(增加或減少差異)和影響程度;二是在計算納稅調整金額時可以用來對直接按稅收所得與會計損益確認的差異進行復核，減少差錯。

現采用公式計算方法，就上述差異及差異原因進行分析:

1.采用成本法核算長期股權投資的:

稅收與會計上股權處置收益的差異額=稅收上投資轉讓所得-會計上股權處置收益=(分回資產-應確認股息所得-投資成本)-[分回資產-(初始成本-已沖減的投資成本-投資的減值準備)]=(-應確認股息所得)-已沖減的投資成本-投資的減值準備

2.采用權益法核算的長期股權投資的:

稅收與會計上股權處置收益的差異額=稅收上投資轉讓所得-會計上股權處置收益=(分回資產-應確認的股息所得-投資成本)-{分回資產-[初始成本+股權投資貸方差額+損益調整(借)+其他權益變動(借)-投資的減值準備]｝=股權投資貸方差額+損益調整(借)+其他權益變動(借)-投資的減值準備-應確認的股息所得

以上兩個公式中，如果代入公式的相關數據與公式所列方向相反，比如“損益調整”或“其他權益變動”的方向為“貸”，則將“+”改為“-”，或以“-”號計入。

四、投資企業分得被清算企業的剩余資產的會計處理

投資企業從被清算企業分得剩余資產，標志被投資單位的終結，投資企業在賬務上應按處置長期股權投資進行處理，值得注意的是應將分回資產價值作為股權處置價款看待。

1.采用成本法核算長期股權投資的，應按分回資產價值，借記“銀行存款”等科目，按該項投資已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目，按該項投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

2.采用權益法核算的長期股權投資的，應按分回資產價值，借記“銀行存款”等科目，按該項投資已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目，按該項投資的賬面余額，貸記“長期股權投資——成本”科目，按投資的其他調整項目的賬面余額，貸記或借記“長期股權投資——損益調整、其他權益變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

同時，還應將原計入資本公積的屬于該項投資的部分轉入當期損益，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

五、投資企業分得被清算企業的剩余資產的所得稅處理

第一步，確認投資轉讓所得或損失。

1.確認分回資產中包含的股息所得:

應確認的股息所得=被清算企業按年初至終止經營前當期應納稅所得額和清算所得計算繳納企業所得稅后的盈余公積、未分配利潤合計×投資企業持股比例

2.確認投資轉讓所得或損失:

應確認投資轉讓所得=分回資產價值-應確認的股息所得-投資成本

以上公式1計算結果如果為0或負數，則按0計算;公式2計算結果如果為負數，即為投資轉讓損失。

第二步，計算確認稅收與會計上計算所得(收益)的差異，具體計算公式見本文第二部分(三)，直接按稅收上計算的轉讓所得與按會計上計算的“投資收益”的差額確認時，還應按影響因素分析的公式進行計算，檢驗無誤后再予確定。

第三步，進行納稅調整:(1)如果計算出的差異為正數，應按其差額調增應納稅所得額(以下簡稱應稅所得)，如果計算出的差異為負數，則應按其差額調減應稅所得;(2)權益法下將資本公積轉入投資收益，稅收上并不認同，因此，如果轉入為收益的，應當調減應稅所得;轉入為損失的，則應當調增應稅所得;(3)計提減值準備的長期股權投資，計提時已調增應稅所得的，轉讓時則應當調減應稅所得。

六、案例

A上市公司對B公司持股40%，按規定采用權益法核算對B公司的長期股權投資。20×9年6月30日，B公司章程規定的營業期屆滿，股東會決定對公司作解散清算，各項資產變現后向主管稅務機關辦理了匯算清繳，并計算了清算所得，一并繳齊了企業所得稅，再以變現所得清償全部債務后，剩余資產為500(萬元，下同)，按持股比例分配給A公司現金200。在終止B公司賬務和轉銷A公司對B公司投資的會計處理前，B公司賬面盈余公積余額60，未分配利潤余額195;A公司對B公司的長期股權投資賬面價值為146，其中:成本106(初始成本100，已確認股權投資貸方差額6)，損益調整(借)30，其他權益變動(借)15，長期股權投資減值準備5。試作相關的會計處理:

(一)會計上確認處置長期股權投資:

借:銀行存款2 000 000

借:長期股權投資減值準備50 000

貸:長期股權投資——成本1 060 000

貸:長期股權投資——損益調整300 000

貸:長期股權投資——其他權益變動150 000

貸:投資收益540 000

[200+5-106-30-15=54(萬元)]

同時，將原計入資本公積的B公司除凈損益以外的所有者權益的其他變動A公司應確認的份額轉入本期損益:

借:資本公積——其他資本公積150 000

貸:投資收益150 000

(二)稅收上確認投資資產轉讓所得:

1.A公司分回資產中應確認的股息所得=(60+195)×40%=102

2.A公司對B公司的投資資產轉讓所得=200-102-100=-2

(三)計算稅收與會計上確認股權處置損益的差異:

1.直接計算的投資處置收益的差異額=(-2)-54=-56

2.用因素分析法檢驗的差異的可靠性:

稅收上確認的投資轉讓所得與會計上確認的投資處置收益(權益法)的差異=股權投資貸方差額+損益調整(借)+其他權益變動(借)-股權減值準備-應確認的股息所得=6+30+15-5-102=-56

經驗算復核，上述直接確認的差異無誤。

(四)進行納稅調整:

按公式計算的處置收益的差異額為負數，即稅收上確認的投資轉讓所得小于會計上確認的投資處置收益56，因此應當調減應稅所得56。

(五)由于對投資進行終止確認時將原計入資本公積的“其他權益變動”轉入當期損益而稅收上不計入應稅收入，因此應再調減應稅所得15;對于轉銷的投資減值準備，應再調減應稅所得5。

(作者單位:江蘇洪澤縣財政局)