稅收籌劃理論與實務的剖析

摘要:稅收籌劃是在稅法及相關法律允許的范圍內，通過對經營中各環節(投資、會計核算、籌資、經營和組織形式等)事項進行事前籌劃，在眾多的納稅方案中，選擇整體稅收負擔最低、整體稅后利潤最大化的方案，最終使經營主體獲取最大經濟利益，以達到經營主體整體利益最大化目的的經濟行為。在我國稅收籌劃還僅僅處于探索、研究和推行的初始階段。隨著經濟的發展，稅收籌劃在經營主體運營中占據著越來越重要的地位。通過稅收籌劃，納稅人充分享受稅收優惠政策，降低了稅收成本，獲得經營主體價值最大化。本文對稅收籌劃理論進行淺要分析，并通過企業所得稅的稅收籌劃，對稅收籌劃實務進行了淺在分析。

關鍵詞:稅收籌劃理論與實務

一、企業稅收籌劃內涵界定及其意義

(一)企業稅收籌劃內涵界定

企業稅收籌劃是指企業通過其投資活動、融資活動和日常經營活動等涉稅財務事項，在現行稅法等有關法律環境下，采用稅務籌劃的技術和方法進行的、有利于實現其財務目標的稅收籌劃活動。稅收籌劃有狹義和廣義之分。狹義的稅收籌劃僅指節稅，廣義的稅收籌劃不僅包括節稅，還包括避稅、稅負轉嫁。

節稅是指在稅法規定的范疇內，當存在著多種稅收政策、計稅方法可供選擇時，納稅人以稅負最低為目標，對企業經營、投資、籌資等經濟活動進行的涉稅選擇行為。在稅法和稅法實施細則中，有些規定的適用，可以由納稅人選擇，何者可以得到減低稅率納稅，何者可以得到定期減免稅優惠，投資者可以選擇其有利者而為之。

避稅是指納稅人在熟知稅收法規的基礎上，在不直接觸犯有關法規的前提下，利用稅法等有關法律的差異、疏漏、模糊之處，通過對經營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排，達到規避或減輕稅負的行為。

稅負轉嫁是納稅人將自己應繳納的稅款，通過價格的調整轉由他人負擔的過程。稅負轉嫁只適用于流轉稅，即納稅人與負稅人相分離的稅種。稅負轉嫁根據途徑和方式的不同可分為前轉、后轉、稅收資本化、散轉。

(二)企業稅收籌劃的意義

1.有利于貫徹國家的宏觀調控政策。稅收籌劃有利于貫徹國家的宏觀調控政策，實現國民經濟健康、有序、穩步發展。企業進行稅收籌劃，雖然降低了企業稅負，但是隨著產業布局的逐步合理，可以促進生產進一步發展。企業有了持續發展的活力，競爭力提高了，收入和利潤增加了，稅源豐盈，國家的收入自然也會隨之增加。因此，從長遠和整體看，稅收籌劃不僅不會減少國家的稅收總量，甚至可能增加國家的稅收總量。

2.有利于優化產業結構和資源的合理配置。企業根據稅法中稅基與稅率的差別，根據稅收的各項優惠政策，進行投資、融資決策、企業制度改造、產業結構的調整等，盡管從主觀上是為了減輕稅負，但在客觀上確是在國家稅收的經濟杠桿作用下，逐步走向了優化產業結構和生產力合理布局的道路，體現了國家的產業政策，有利于促進資本的有效流動和資源的合理配置，也有利于經濟的持續增長和健康發展。

3. 有利于提高稅收征管水平，不斷健全和完善稅收法律制度。可以肯定，企業稅收籌劃是不違反稅法的，但不一定都符合政府的政策導向。它涉及的是法律范疇，作為征管方，也只能在法律范圍內加強征管，而不是感情問題，不能情緒化。稅務人員進行稅收征管過程中會針對企業進行的稅收籌劃活動而發現稅法中存在的不完善的地方。這些問題通過正常的渠道進行反饋，然后才能依法定程序進行更正、補充或修改，從而提高征管水平，促進稅收法律法規不斷健全和完善。

4. 有利于促進社會中介服務行業的發展。成功的稅收籌劃需要綜合的專業知識，大的籌劃方案更需要專門人才的系統設計，其實施具有諸多的不確定性。因此，對大多數企業來說，會顯得力不從心。這就需要稅務代理機構提供專業的稅收籌劃服務，就會促進注冊會計師、注冊稅務師、律師、評估師、財務分析師等中介服務行業的發展。

5. 有助于提高企業的納稅意識，抑制偷逃稅等違法行為。

6.有助于實現企業財務利益的最大化。稅收籌劃可以降低企業的稅收費用，還可以防止企業陷入稅法陷阱。稅法陷阱是稅法漏洞的對稱。稅法漏洞的存在，給企業提供了避稅的機會;而稅法陷阱的存在，又讓企業不得不非常小心，否則會落入稅務當局設置的看似漏洞或優惠、實為陷阱的圈套(這也是政府反避稅措施之一，有時也不是政府有意為之，而是因為稅法的復雜性)。企業一旦落入稅法陷阱，就要繳納更多的稅款，影響企業財務利益。稅收籌劃可防止企業陷入稅法陷阱，不繳不該繳納的稅款，有利于企業財務利益最大化。

7. 有助于提高企業的財務與會計管理水平。資金、成本、利潤是企業財務管理和會計管理的三大要素，稅收籌劃就是為了實現資金、成本、利潤的最優組合，從而實現企業價值最大化。企業進行稅收籌劃離不開會計，會計人員既要熟知會計準則、會計制度，更要熟知現行稅法，要按照稅法要求設賬、記賬、編報財務會計報告、計稅和填報納稅申報表及其附表，從而也有利于提高企業的財務管理水平和會計管理水平。

(二)正確設計企業稅收籌劃的目標

稅收籌劃的目標決定了稅收籌劃的范圍和方向，也是判斷稅收籌劃成功與否的標準，是稅收籌劃應當解決的關鍵問題。不同的稅收籌劃目標會導致不同的籌劃結果。

目前，在稅收籌劃目標的定位上主要存在兩個問題:一個是目標定位范圍過窄，另一個是目標定位范圍太寬。這兩種目標的定位都不利于稅收籌劃事業的發展，會導致稅收籌劃實踐的混亂。從我國的國情出發，需要全面確定稅收籌劃目標的范圍，既不能過于狹窄，也不能無限制擴大范圍。筆者認為稅收籌劃的目標應該是一個包括多方面的綜合性的目標體系，應該由直接目標(基礎目標或短期目標)、中間目標(中介目標)和最終目標(長期目標或根本目標)組成。

(1)直接目標是減輕稅收負擔，實現稅收利益最大化

納稅人對直接減輕稅收負擔的追求，是稅收籌劃產生的最初原因。毫無疑問，直接減輕稅收負擔也就是稅收籌劃所要實現的直接目標。

第一，降低企業涉稅風險，不損害企業的整體經濟利益。降低企業的涉稅風險，對企業來說是相當重要的，因為企業一旦遭遇涉稅風險，不管政府怎么處置，對企業自身的市場信譽、形象以至長遠利益而言，都將會產生極大的損害。這種損害無論是有形抑或是無形的，是現實的還是潛在的，都不只是損害了政府的稅收利益，更嚴重的是會危及企業的生存和發展，損害整個企業的經濟發展。

第二，直接減輕企業的稅收負擔。直接減輕自身稅收負擔包括兩層含義:一是絕對地減少企業的應納稅款數額;其二則是相對減少企業的應納稅款數額，在稅收籌劃中往往采用第二層含義。即使從絕對數額上看，納稅人的當年應納稅款數額比上年有所增加，只要其應納稅額與生產經營規模的比率有所降低，因此說該項籌劃是成功的。

第三，實現稅收利益最大化。通過實行納稅最小化、納稅最遲化、降低稅收成本等來實現稅收利益最大化。納稅最小化不是逃稅，而是在遵守稅法的前提下，在稅法允許的范圍內，通過合理安排，選擇低稅負方案，從而減輕稅負。納稅最小化不能僅看個別稅負的高低，它必須是企業的整體稅負最低。納稅最遲化不是欠稅，而是在稅法允許的范圍內，盡量推遲繳納稅款。雖然這筆稅款遲早要繳納的，但現在無償占用這筆資金，就相當于從財政部門獲得了一筆無息貸款，獲取資金的時間價值。與此同時，稅收籌劃是有成本的，只有在稅收籌劃的收益大于稅收籌劃的成本時，稅收籌劃才是可取的，稅收籌劃也才有存在的意義。

(2)中間目標是實現企業總體經濟利益的最大化

目標不能僅僅局限于實現企業整體實際稅負率最低和稅收利益的最大化，而必須符合企業財務管理的目標，實現企業總體經濟收益的最大化。如果納稅人從事經濟活動的最終目的僅定位在少繳稅款上，那么該納稅人最好不從事任何經濟活動，因為這樣其應負擔的稅款數額就會很少，甚至沒有。獲取最大的經濟收益既然是納稅人從事經濟活動的最終目的，那么提高企業的經濟效益就理所當然應該是稅收籌劃目標體系中不可或缺的元素之一。

(3)最終目標是實現企業整體利益的最大化

實現企業整體利益最大化這個目標包含兩層含義:第一，企業總體經濟利益最大化。第二是企業的社會利益最大化。企業的整體利益既包括通過減輕稅負直接獲得的經濟利益，又包括通過樹立誠信品牌間接獲得的有利于企業發展的環境和機遇。只有兩者兼得，企業的稅收籌劃才能稱得上達到了理想目的。

因此，稅收籌劃的目標應該是以減少或降低企業的稅收負擔，提高企業的稅收利益為目標和手段，以達到企業經濟利益最大化而最終實現企業整體利益最大化的根本目標。減輕稅收負擔，獲得稅收利益是稅務籌劃最直接的動機，也是稅務籌劃之所以興起與發展的根本原因。

從我國的情況來看，進行稅收籌劃的企業多是外資企業或大、中型內資企業，這些企業的會計核算和管理水平較高，納稅管理比較規范，其中相當一部分還是納稅先進戶或模范戶。也就是說，稅收籌劃搞得好的企業往往是會計基礎較好、納稅意識較強的企業。稅收籌劃與納稅意識的這種一致性關系體現在:其一，稅收籌劃是企業納稅意識提高到一定階段的表現，是與包括稅制改革在內的經濟體制改革的發展水平相適應的。只有稅制改革與稅收征管改革取得了一定的成效(逐步完善、立法層次提高等)，稅法的權威性才能得以體現;否則，該收的稅收不上來，而對非法偷逃稅款行為的處罰也僅局限于彌補稅款，這無疑會助長企業偷逃稅的傾向。因為企業用不著進行稅收籌劃即能取得較大的稅收利益，企業依法納稅意識自然不會很強。其二，企業納稅意識與企業進行的稅收籌劃具有共同點，即企業稅收籌劃所安排的經濟行為必須合乎稅法條文和立法意圖或者不違反稅法，而依法納稅更是企業納稅意識強的具體體現。其三，設立完整、規范的財務會計賬表和正確進行會計處理是企業進行稅收籌劃的基礎和前提，會計賬表健全、會計行為規范，其稅收籌劃的彈性應該會更大，它也為以后提高稅收籌劃效率提供依據。同時，依法建賬也是企業依法納稅的基本要求。

(四)企業稅收籌劃應遵循的基本原則

1、合法性原則。稅收籌劃的合法性原則表現在兩個方面:一是符合稅收法律法規。稅收是國家憑借其政治權利，按照稅收法律規定，強制地、無償地取得財政收入的一種方式。稅法調整稅收征納雙方的征納關系，形成征納雙方各自的權利與義務，征納雙方都必須遵守。二是要符合其他經濟法規要求，不能僅從稅收籌劃角度考慮問題。企業若違反法律的規定就會受到法律懲處。因此，合法性原則是企業實施稅收籌劃首先應遵守的最基本原則，企業的稅收籌劃必須以合乎法律規定為前提。

2、事前籌劃原則。由于稅收法制在前，稅收法律事實發生在后，企業才有可能根據已知的稅法的要求，安排、調整自己的經濟事務，進行稅收籌劃，選擇最佳的納稅方案，爭取自身的最大利益。企業要開展稅收籌劃，就必須在經濟業務發生之前，準確把握從事的這項業務都有哪些業務過程和業務環節?涉及我國現行的哪些稅種?有哪些稅收優惠?所涉及的稅收法律、法規中存在著哪些可以利用的立法空間?掌握以上情況后，企業便可以利用稅收優惠政策達到節稅目的，也可以利用稅收立法空間達到節稅目的。如果經營活動已經發生，應稅收入已經實現，也就是已經產生了稅收法律關系，這個時候企業要是想再進行稅收籌劃，那就只能是偷逃稅了。

3、時效性原則。稅法是相對穩定的，但也經常性地做一些微調，出臺一些補充規定。自20世紀90年代初稅種改革后，我國稅法的大框架沒有發生變化，然而微調一直在進行之中，每年都有變化。企業進行稅收籌劃就要時時注意稅法的變化，掌握稅法的新規定、新政策。如果不及時掌握新規定、新政策，稅收籌劃就可能演變成偷逃稅。

4、成本效益原則。任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，企業在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。當新發生的費用或損失小于取得的利益時，該項籌劃方案才是合理的，當費用或損失大于取得的利益時，該籌劃方案就是失敗的。一項成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優化選擇，不能認為稅負最輕的方案就是最優的稅收籌劃方案，一味追求稅收負擔的降低，往往會導致企業總體利益的下降。

(五)稅收籌劃實務應用

以企業所得稅為企業所得稅是對企業的生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。我國企業所得稅稅率偏高，且這種直接稅極大的影響著企業的最終收益，是企業稅收籌劃的重點。企業所得稅的稅收籌劃涉及企業經濟運行的整個過程，試從營運、籌資、投資、收益調整幾個方面進行分析。

(1)利用成本費用的充分列支進行企業所得稅稅收籌劃。從成本核算的角度看，利用成本費用的充分列支是減輕企業稅負的根本手段。企業應納所得稅數額是根據應納稅所得額和稅法規定的稅率求得。在稅率既定的情況下，企業應納所得稅額的多寡取決于企業應納稅所得額的多少。應納稅所得額則由企業收入總額扣除與收入有關的成本、費用、稅金和損失后計算求得。可見，在收入既定時，盡量增加準予扣除的項目，即在遵守財務會計準則的前提下，將企業發生的準予扣除項目予以充分列支，必然會使應納稅所得額大大減少，最終減少企業的所得稅計稅依據，并達到減輕稅負的目的。如利用存貨計價方法選擇、折舊方法選擇、無形資產、壞賬損失處理方法選擇、遞延資產攤銷期限選擇進行企業所得稅稅收籌劃。[案例]華德公司有一臺車床設備，原價為30200元，在一般情況下應6年提完折舊，殘值按原價的10%估計，采用直線法計提折舊，每年應提的折舊額為4530元，如果華德公司將折舊期延長為8年，則每年應提取折舊3397.50元，這樣在開始的6年中，每年將少提折舊1132.5元，6年共計6795元。以后2年每年各提3397.5元，共計也是6795元。總的來說，并不影響公司的八年的利潤總額，企業也因此而多交或少交所得稅。但考慮到資金的時間價值，企業前期多繳納稅款就不合算了。若企業是一新辦企業，前兩年處于免稅期，情況就大不一樣了。企業延長折舊期就會少繳稅(1132.5×2)×33%=747.45元。企業可以利用延長折舊期的時間差減輕稅負。延長折舊期越長，節稅額也就越大。

(2)利用投資方式、組織方式、投資方向的選擇進行企業所得稅稅收籌劃。第一，為優化產業結構，確保經濟發展計劃的順利完成，國家對符合國家產業政策和國民經濟發展規劃的投資，給予諸如減免稅的稅收待遇。為進一步完善我國地區經濟布局，國家對不同地區的稅收政策傾斜也不一樣。為此，企業應盡可能選擇具有稅收優惠待遇的行業和地區進行投資。第二，新辦企業或擴充投資設立分支機構都會涉及企業組織方式的選擇問題。不同的企業組織方式在稅收待遇上也有很大的差別。如大多數國家對公司企業在所得環節征收一道企業所得稅，稅后利潤對投資者分配，還要繳納一道個人所得稅;而合伙企業則只需繳納個人所得稅。第三，在企業擴大規模增加投資時，可以建新廠房，買新設備，也可以收購虧損企業。而稅法規定，盈利企業收購虧損企業，可以合并財務報表，在五年內可以用虧損企業的虧損來抵消盈利，從而可以減輕稅負，節約稅金支出。此外，當企業在外地設有子公司時，企業也可考慮用閑置的資產對子公司進行投資，這樣既可以增強企業對于公司的控制和影響力，又可以通過對母子公司之間費用分攤和利潤分配及子公司將股利匯給母公司時機的選擇達到減輕企業所得稅負擔的目的。

(3)通過所得的分散進行所得稅稅收籌劃 。合理分散所得是減少應納稅所得額而減少應納所得稅額的方法之一。通常情況下企業可以通過對積壓的庫存產品進行銷價處理和關聯企業間的轉讓定價或轉移利潤等方式達到合理分散所得的目的，也可以利用所得稅分期預繳年終匯算清繳方法的規定。使企業在總體上不突破稅法規定的扣除標準的前提下，在一些時期多列費用，在另一些時期少列費用，來達到合理分散所得的目的。

(4)利用虧損彌補進行所得稅稅收籌劃。稅法規定:“納稅人發生年度虧損，可以用下一年度的所得彌補;下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不得超過五年。”這樣一來企業便可在所得合理分散和合理歸屬的基礎上，充分利用此項政策來達到減輕稅負的目的。

從目前的研究來看，人們更多地是從稅收籌劃的合法性特征以及于國家、企業和社會的現實意義的角度來論證其必要性。稅收籌劃在理論上是否成立，單純從稅收籌劃的特點和現實意義來認識是很不夠的，有必要進一步從理論上闡明稅收籌劃存在的客觀理論基礎。

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(作者單位:內蒙古巴彥淖爾市中醫院財務科)