論謹慎性原則在新準則中的應用

張年莉

一、謹慎性原則的定義及在我國會計準則中的應用

謹慎性原則亦稱審慎原則、穩健性原則、穩健主義、保守主義等，在會計環境中存在不確定因素和風險、會計要素的確認和計量的精確性受到影響的情況下，運用謹慎的職業判斷和穩妥的會計方法進行會計處理，充分預計可能的負債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產和收益，以免會計報表反映的會計信息引起報表使用者的盲目樂觀。

我國自1993年頒布的《企業會計準則》中首次引入了謹慎性原則，在2001年新的《企業會計制度》中這一原則得到進一步的發展，許多體現謹慎性原則的會計處理方法被引進。在2006年新準則中的具體準則中，謹慎性原則得到了進一步的體現。

我國《企業會計準則》第二章第十八條規定：“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用?！边@要求會計人員在會計環境存在不確定因素和風險、經營活動的會計要素確認和計量的精確性受到影響、或某些經濟業務或會計事項有兩種以上的方法可供選擇時，在會計處理上保持合理的職業謹慎，運用穩妥的會計方法，盡可能在不虛增利潤和夸大資產的原則下進行會計處理，并充分預計可能的負債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產和收益。

二、新準則中謹慎性原則的具體應用

（一）謹慎原則在無形資產準則中的運用

《企業會計準則一無形資產》中如下規定：第五條企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理估計，并且應當有明確證據支持。第十一條企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。

這些規定比舊準則中更加強調謹慎的原則：比如判斷無形資產產生的經濟利益時，不僅要求企業做出合理估計，更要求企業要有明確的證據支持其結論；企業自創的商譽及內部的品牌、報刊名等，由于缺乏外部環境的客觀認可，穩健性不高，不能確認。這些規定的出臺無不是謹慎性原則的充分體現。

(二)謹慎原則在租賃準則中的運用

《企業會計準則——租賃》中：

第十五條規定：“未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。”第十九條規定：“出租人的未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配?！钡诙畻l規定：“出租人應當至少于每年年度終了，對未擔保余值進行復核”這些規定類似于金融企業利息收入的確認原則，對于規范出租方的收入確認有重要意義，都是謹慎性原則的重要體現。

（三）謹慎性原則在資產減值準備準則中的應用

新準則在計算資產“可回收金額”時，考慮了某些資產持有的長期性，在計量“可回收金額”時，考慮了貨幣時間價值，第十條預計資產未來現金流量的規定，使會計計量更謹慎。

與舊準則相比，新準則規定"資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這一規定主要是考慮到現行的《企業會計制度》實施后，我國企業利用減值轉回人為調整利潤的現象頻頻發生，也是謹慎性原則的表現之一。資產組的認定及減值處理中資產組一經確定各個會計期間保持一致，不得隨意變更，也是謹慎性的表現之一。

（四）謹慎性原則在固定資產折舊準則中的應用

《企業會計準則第4號—固定資產》第十四條規定：“企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外?！倍f準則對不使用、不需用和閑置的固定資產不計提折舊。有些上市公司在經營業績不佳的情況下，任意調整固定資產的類別，將在用的固定資產列為閑置，降低因計提折舊而增加的費用金額來調整利潤，使得財務報表不能公允地反映企業的真實狀況。而對所有固定資產計提折舊，可以保證企業在經營過程中成本費用的連續性，更真實的反映固定資產的價值。

（五）謹慎性原則在關聯方交易披露準則中的應用

《企業會計準則第36號—關聯方披露》第二條規定：“企業財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內各企業之間的交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易。

該準則的發布與實施限制了企業利用關聯方交易來進行盈余管理的行為，使企業提供的會計信息符合謹慎原則，有利于信息使用者客觀地了解和分析企業的經營業績。

三、謹慎性原則應用中存在的問題

（一）謹慎性原則在實務操作中的不可靠性

由于實務工作中謹慎性原則的應用受會計人員的業務素質、職業判斷能力的影響，從而可能導致會計信息的不可驗證性。由于謹慎性原則的主觀臆斷和不可驗證性，可能致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的宏觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業、不同經營者用于不同目的，為企業經營者調節年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。

（二）會計人員在實務操作過程中帶有極大的主觀隨意性

由于謹慎性原則帶有一定的模糊性，很多時候依靠人的主觀判斷，具有很大的主觀隨意性。新準則給了會計人員更多的選擇權，選擇權的增多和選擇空間增大，可能出現不同的會計人員對相同的會計事項做出不同的職業判斷和估計最終產生不同的會計結果。目前由于我國會計人員整體素質相對較低，職業判斷能力沒有達到與經濟發展相適應的水平，缺乏準確的認識和充分的實踐經驗，出現了謬誤的判斷的可能性較大。

（三）會計信息的確認與計量難度較大

由于我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全，加之債務企業和被投資企業財務狀況及持續經營狀況很難認定。實際操作主觀性很強，受會計人員業務素質、職業判斷能力影響，會計信息很難驗證。如由于注冊會計師、證券監督管理機關、審計機關等企業外部人員對企業的資產狀態、使用價值知之甚少，所以對減值準備的再確認缺乏權威性。

（四）謹慎性原則與可靠性原則、相關性原則，可比性原則、及時性原則等存在相沖突的方面

如可靠性要求企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。但謹慎性原則要求在實際工作中估計確認可能發生但尚未發生的損失與費用，這與可靠性原則存在沖突的方面。

四、克服謹慎性原則應用缺陷的措施

（一）盡快制定會計準則和會計制度中相關條款的補充規定

從我國現有的會計規范看，有的操作方法操作性比較弱。如自創無形資產的研究開發費用的處理，準則規定凡是無形資產研究開發費用一律費用化，計入當期損益，只有向有關部門申請登記過程中一系列活動所發生的費用才能資本化。準則中并沒有區別企業的類型和所從事的行業。再如關于資產減值的判斷標準不夠明確，使決定資產減值數額的因素“可變現凈值”確定較為困難，為謹慎性原則進行操縱留下了空間，因此應制定具體可操作的具體標準。

（二）提高會計人員的職業判斷能力

會計職業判斷是指會計人員根據會計法律、法規，會計原理和會計原則等會計標準，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，以及對經濟業務性質的精確分析，運用自身專業知識，通過分析、比較、計算等方法，客觀公正地對應列入會計系統某一要素的項目進行判斷與選擇的過程。新準則給了會計人員極大的空間運用職業判斷，因此會計人員除了需要掌握專業知識外，還應進一步掌握有關的經濟、管理、金融、法律等方面的知識，以增強對經濟環境的預測能力和客戶經營狀況分析能力，不斷提高會計人員的職業判斷能力，才能為會計謹慎性原則的正確運用奠定基礎。

（三）緩解謹慎性原則與其他原則的沖突

由于謹慎性原則的運用過程中可能會與其他原則發生沖突，可以采取一定措施和手段緩解其沖突，應優先考慮可靠性原則，謹慎原則的貫徹和運用，必須建立在可靠性原則的基礎上。由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同環境下的不同，謹慎性原則的應用時間、范圍和程度也不同，因此我們應充分披露其應用時間、范圍和程度，揭示因與其他會計原則的沖突而對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其他變動情況，以提高會計信息的可比性，使會計報表使用者準確地理解企業財務狀況。我們還要對謹慎性原則的應用進行必要的約束，這樣可以在一定程度上減少操作上的隨意性和主觀性，能有效地防止和避免謹慎性原則與其他會計原則的沖突。

（四）充分發揮獨立審計的外部監督作用

獨立審計的外部監督作用為謹慎性原則的正確運用構造了“防御”體系。為防止企業基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。

（五）將謹慎性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來

凡是與謹慎性原則運用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應在財務報告中作出全面陳述，包括體規謹慎性原則的若干具體會計處理方法應用的背景。