試論會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性原則

孟 娟

一、相關(guān)性原則的定義和標(biāo)準(zhǔn)

（一）相關(guān)性原則的定義及解讀

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）規(guī)定：“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)”。這既是準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)要求，也是對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則的定義表述。

1.會(huì)計(jì)核算的基本任務(wù)可分兩個(gè)方面：一是通過(guò)核算，強(qiáng)化會(huì)計(jì)內(nèi)部控制職能，使企業(yè)會(huì)計(jì)的反映與監(jiān)督職能能夠有效發(fā)揮；二是通過(guò)核算，生成能夠反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，以供企業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)所有者、債權(quán)人和其他相關(guān)方面使用。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者是多元化的，對(duì)內(nèi)包括企業(yè)治理層、管理層、相關(guān)職能部門；對(duì)外包括政府管理部門，如財(cái)政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)，國(guó)有、集體企業(yè)的主管部門，以及銀行、其他債權(quán)人等等。介于內(nèi)、外部之間的會(huì)計(jì)信息使用者是企業(yè)的所有者，此外，還有與企業(yè)經(jīng)常發(fā)生交易往來(lái)的供應(yīng)商、采購(gòu)商等等，從各個(gè)不同側(cè)面關(guān)注和使用企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。

3.企業(yè)應(yīng)盡可能地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的作用，必須提供的會(huì)計(jì)信息與各方面使用會(huì)計(jì)信息的要求相協(xié)調(diào)、相關(guān)聯(lián)，這就是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的精髓所在。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性原則就是要求企業(yè)在收集、處理、傳遞會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，要考慮社會(huì)上各利益關(guān)系集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)信息需要的不同特點(diǎn)，盡可能地滿足內(nèi)外各有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)需求。事實(shí)上，即使再全面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息，也不太可能滿足所有方面的不同需要。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》都提出：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠滿足使用者的需要”，到《基本準(zhǔn)則》修訂時(shí)就改為“與………需要相關(guān)”、“有助于……使用者作出評(píng)估或者預(yù)測(cè)”，不再提出“滿足”。

（二）會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)信息相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，一般可從兩方面定義這一用語(yǔ)：（1）對(duì)相關(guān)性信息質(zhì)量方面的要求，比如相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息應(yīng)符合真實(shí)客觀的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)符合及時(shí)性和有選擇性的要求；（2）對(duì)相關(guān)性信息功能方面的要求，比如相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備預(yù)測(cè)性、反饋性的功能。而會(huì)計(jì)信息的有用性，則既是信息質(zhì)量方面的要求，又是信息功能方面的要求。據(jù)此，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)可分為：

1.有用性。提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)于企業(yè)投資者等信息使用者而言是有用的，即會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者而言具有使用價(jià)值，這是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的首要標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)信息是否有用，關(guān)鍵是看其與使用者的決策需要是否相關(guān)，是否有助于決策形成并提高決策水平。

前已述及，會(huì)計(jì)信息的有用性是具有一定選擇性和針對(duì)性，不同的會(huì)計(jì)信息可能適用于不同的使用者，這就要求會(huì)計(jì)信息提供者針對(duì)不同的信息使用者的需求，有側(cè)重地提供會(huì)計(jì)信息，以保證提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)其具體接受者具有使用價(jià)值。

2.真實(shí)性。只有真實(shí)可行的會(huì)計(jì)信息才可能符合相關(guān)性的標(biāo)準(zhǔn)，而虛假的會(huì)計(jì)信息只能誤導(dǎo)使用者。要求一切會(huì)計(jì)資料必須如實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)情況。還要求其必須具備完整性、公允性和適當(dāng)性。

3.預(yù)測(cè)性。是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有導(dǎo)致決策所需識(shí)別差異的能力，通過(guò)改善決策者的預(yù)測(cè)能力來(lái)影響決策。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第28段有關(guān)相關(guān)性的論述中指出：“預(yù)測(cè)未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及股利、工資的支付、證券的價(jià)格的變動(dòng)和企業(yè)在承諾到期時(shí)履行承諾的能力等使用者關(guān)心的其他事宜，常常以關(guān)于財(cái)務(wù)狀況和過(guò)去經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)。信息要有預(yù)測(cè)價(jià)值，不一定非要采取明確的預(yù)報(bào)形式不可。有關(guān)過(guò)去交易和事項(xiàng)的編報(bào)本身，就能提高根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行預(yù)測(cè)的能力”。

信息使用者還可以通過(guò)自己對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的加工、整理、分析，從而對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作出抉擇。

4.反饋性。是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有幫助使用者矯正偏差，或確證以往的預(yù)測(cè)和決策，或改變以往的預(yù)測(cè)和決策結(jié)果的作用。會(huì)計(jì)信息常常在同一事項(xiàng)上同時(shí)具有預(yù)測(cè)和反饋價(jià)值，具有改善決策者預(yù)測(cè)未來(lái)相似活動(dòng)行為結(jié)果的能力。

5.選擇性。選擇性又稱局部相關(guān)性，這是因?yàn)樾畔⒂脩舻姆N類和用途以及側(cè)重點(diǎn)不同所致。因此，會(huì)計(jì)只有提供多種計(jì)量屬性的信息供用戶選擇，才能適合所有用戶的需要，而實(shí)際上這是難于辦到的。但是，向主要的與企業(yè)有直接利益關(guān)系的集團(tuán)或者個(gè)人提供他們所能選擇的會(huì)計(jì)信息，仍是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的主要標(biāo)準(zhǔn)之一，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度制定者和執(zhí)行者十分關(guān)注的問(wèn)題。一般而言，將局部相關(guān)信息用于不相關(guān)的、其他的局部目的，可能會(huì)比沒(méi)有相關(guān)會(huì)計(jì)信息更為糟糕。

6.及時(shí)性。會(huì)計(jì)信息為了自身目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，即實(shí)現(xiàn)對(duì)決策的影響，必須在能夠發(fā)揮作用的時(shí)間內(nèi)向使用者提供是相關(guān)性的必要前提，要求會(huì)計(jì)信息必須在使用者作出抉擇方案、實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為或者評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)之前及時(shí)地提供給使用者。及時(shí)性并不能使會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性，但及時(shí)性卻可以使用會(huì)計(jì)信息失去相關(guān)性。

三、會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的制約因素

會(huì)計(jì)信息的各方面使用者要求企業(yè)提供自己所需要的會(huì)計(jì)信息，但企業(yè)未必全能夠做到有求必應(yīng)，即很難百分之百滿足各方的需示。究其原因，除本文以上已分析的情況外，還因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的收集和加工生成會(huì)受多種因素的影響和制約。

1.“窄型會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)”。按照這一理論，會(huì)計(jì)信息供應(yīng)結(jié)構(gòu)永遠(yuǎn)窄于會(huì)計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)。這樣，就會(huì)給用戶留下一個(gè)或多個(gè)“未知信息帶”，即使明天會(huì)計(jì)信息供給者補(bǔ)齊這一未知信息帶，而又可能產(chǎn)生一個(gè)甚至更多新的未知信息帶（當(dāng)然不補(bǔ)充則空白帶會(huì)更多）。

2.“不確定因素”說(shuō)。大量不確定因素的存在，使會(huì)計(jì)信息難以確切驗(yàn)證以往決策的正確性，因此降低了會(huì)計(jì)信息的反饋價(jià)值。從決策方案形成到方案實(shí)施完畢，總會(huì)有一定的時(shí)間時(shí)隔，其間難免出現(xiàn)一些本未預(yù)料的不確定事項(xiàng)，這些不確定事項(xiàng)從正反兩個(gè)方面影響決策方案的執(zhí)行結(jié)果，導(dǎo)致難于用原已整理加工的會(huì)計(jì)信息來(lái)驗(yàn)證判斷決策方案的正確程度。

3.“會(huì)計(jì)信息滯后”說(shuō)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)原理，將會(huì)計(jì)職能規(guī)定為反映和監(jiān)督?！胺从场保?dāng)然是在事后，加之會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜性，因之影響會(huì)計(jì)信息供給的有用性。

4.“與及時(shí)性沖突”說(shuō)。會(huì)計(jì)信息報(bào)告不適當(dāng)?shù)赝涎?，就可能失去其相關(guān)性；管理層可能需要權(quán)衡及時(shí)報(bào)告與提供相關(guān)信息的相對(duì)優(yōu)點(diǎn)。為了在及時(shí)的基礎(chǔ)上提供會(huì)計(jì)信息，在了解某一交易或事項(xiàng)所有各方面之前，就可能有必要作出財(cái)務(wù)報(bào)告；要在相關(guān)性和及時(shí)性之間達(dá)到平衡，決定性的問(wèn)題是如何最佳地滿足使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要。

四、相關(guān)性原則在會(huì)計(jì)信息披露中的貫徹

(一)一般原則

相關(guān)性原則不僅要求企業(yè)向信息使用者提供會(huì)計(jì)信息，更重要的是：企業(yè)應(yīng)在法律、法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍內(nèi)和不損害企業(yè)自身正當(dāng)利益的前提下，向各信息使用者提供有效、可利用的信息?！翱衫谩?，這就是相關(guān)性。在這里，除了不同的信息使用者對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息有著不同的質(zhì)量要求、信息側(cè)重點(diǎn)外，要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具體、清晰、明了，而且盡可能使用“通用語(yǔ)言”，以便于各信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解、識(shí)別和應(yīng)用。

(二)會(huì)計(jì)核算中對(duì)相關(guān)性原則的貫徹

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新準(zhǔn)則《應(yīng)用指南》都規(guī)定，企業(yè)在不影響會(huì)計(jì)核算要求和會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對(duì)外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的前提下，可以自行增設(shè)、減少和合并某些會(huì)計(jì)科目。明細(xì)科目的設(shè)置，除制度已有規(guī)定外，企業(yè)可根據(jù)需要自行確定。

上述規(guī)定為會(huì)計(jì)核算運(yùn)用相關(guān)性原則保留了較大的作業(yè)空間。這就是說(shuō)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中具有特殊性的事項(xiàng)，以及能為相關(guān)的信息使用者提供特殊的、可利用的會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，企業(yè)可以單設(shè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸類核算，也可以在某一科目下增設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行核算，并將相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行分類匯總，以達(dá)到加工生成的會(huì)計(jì)信息能滿足有關(guān)方面信息使用者的需求。

在日常會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)人員應(yīng)充分關(guān)注會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)性，并盡可能地在會(huì)計(jì)記錄中標(biāo)明其相關(guān)性的特征，以備編制報(bào)表附注時(shí)使用，或者在使用者索要相關(guān)資料時(shí)以盡快速度提供。

(三)相關(guān)性原則在報(bào)表編制中的貫徹

會(huì)計(jì)信息的發(fā)布或提供，主要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告形式為主。在我國(guó)，現(xiàn)在已形成《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、行業(yè)會(huì)計(jì)制度及新準(zhǔn)則共四大報(bào)表規(guī)范體系。在編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中貫徹相關(guān)性原則，筆者認(rèn)為主要應(yīng)把握如下幾點(diǎn)：

1.按照《基本準(zhǔn)則》的規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”。在上述規(guī)定組成中，會(huì)計(jì)報(bào)表雖然也在一定程度上體現(xiàn)相關(guān)性原則，但最能體現(xiàn)相關(guān)性原則，能為各方面信息使用者提供各自需要、可供利用信息的，當(dāng)數(shù)報(bào)表附注和“其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”。

2.報(bào)表附注，可按照各種會(huì)計(jì)制度或新準(zhǔn)則所列“會(huì)計(jì)報(bào)表附注”的規(guī)定格式和具體內(nèi)容編寫。作為會(huì)計(jì)制度重要組成內(nèi)容的“會(huì)計(jì)報(bào)表附注”，在會(huì)計(jì)制度文本中一般排列在“會(huì)計(jì)報(bào)表編制說(shuō)明”中或緊隨其后。

3.“其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”，應(yīng)按照各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編寫。我國(guó)現(xiàn)在在各類企業(yè)施行的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共兩套計(jì)54項(xiàng)，即現(xiàn)在仍與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等配套的原具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，共16項(xiàng)，另一套即新準(zhǔn)則，共38項(xiàng)。這些適用于各類不同企業(yè)的54項(xiàng)準(zhǔn)則中，多數(shù)準(zhǔn)則尾部均設(shè)“披露”一章，專門規(guī)范對(duì)相關(guān)交易或事項(xiàng)的披露。此外，財(cái)政部還印發(fā)了多件對(duì)具體準(zhǔn)則、制度進(jìn)行解釋、補(bǔ)充、修訂的規(guī)范性文件，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露也作了規(guī)定。