再議增值稅轉型及固定資產的涉稅處理

宋 寧 岳桂云 李梅芳

一、增值稅轉型的背景、意義

1994年，我國選擇采用生產型增值稅。所謂生產型增值稅，即在征收增值稅時，不允許扣除外購固定資產所含增值稅進項額，其進項增值稅額只限于納稅人當期購進用于產品生產的原材料或接受應稅勞務所支付的增值稅額。該稅制對于保障財政收入、調控國民經濟發展發揮了積極作用，但也存在著一系列重復征稅問題，制約了企業技術改進的積極性。而國際上普遍實行的是消費型增值稅，所謂消費型增值稅，就是允許企業將外購固定資產所含增值稅進項稅額一次性全部扣除。我國于2004年9月14日由財政部、國家稅務總局發文正式啟動增值稅改革試點，試點領域限定在東北三省八大行業實行消費型增值稅。2008年11月5日，國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議，研究部署進一步擴大內需促進經濟平穩較快增長的措施時要求在全國所有地區、所有行業全面實施增值稅轉型改革，鼓勵企業技術改造，明確提出2009年在全國推行增值稅轉型改革，即實行消費型增值稅。

二、增值稅轉型的主要內容

國務院令第538號公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，財政部、國家稅務總局第50號令公布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，該條例及實施細則自2009年1月1日起施行。涉及到增值稅會計處理變動的內容主要有下列幾點：

一是允許抵扣固定資產進項稅額。財稅[2008]170號）第二條規定：納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。對于一般納稅人的不動產以及用于不動產在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。

二是為堵塞因抵扣固定資產可能帶來的稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規定，與企業技術改進、生產設備更新無關且容易混為個人消費的自用消費品(指應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇等)所含的進項稅額，不得予以抵扣。

三是降低小規模納稅人的征收率。1998年將小規模納稅人劃分為工業和商業兩類，征收率分別為6%和4%。修訂后的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率，將征收率統一降至3%。

四是降低了一般納稅人認定標準。修訂前的增值稅條例規定，一般納稅人工業企業年應稅銷售額在100萬元以上，商業企業年應稅銷售額在180萬元以上。修訂后的增值稅暫行條例實施細則將一般納稅人認定標準分別降低為50萬元和80萬元以上。

五是將一些現行增值稅政策體現到修訂后的條例中。主要是補充了農產品和運輸費用扣除率、對增值稅一般納稅人資格認定等規定，取消了來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口設備免稅政策的相關條款。

三、消費型增值稅下固定資產涉稅業務賬務處理

(一)賬戶設置

對固定資產的會計核算應設置的賬戶主要有：“固定資產”、“在建工程”、“累計折舊”、“應交稅費——應交固定資產增值稅”科目，在“應交固定資產增值稅”科目下增設“固定資產進項稅額”、“固定資產進項稅額轉出”、“固定資產銷項稅額”等專欄。

（二）入賬價值

在消費型增值稅下，固定資產的成本包括買價、運輸費、安裝調試費等費用，支付的增值稅不能計入固定資產的初始入賬價值。企業自行建造的房屋、建筑物等不動產在核算時，仍需將使用的原材料所負擔的增值稅款結轉計入工程成本中。

(三)賬務處理（以一般納稅人為例）

1.固定資產增加的賬務處理

（1）企業外購的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等固定資產，根據取得增值稅專用發票上注明金額做如下賬務處理：

借：固定資產或在建工程

應交稅金——應交增值稅（固定資產進項稅額）

貸：銀行存款等賬戶

（2）自行建造的除不動產外的固定資產，自行建造的固定資產，應按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，作為固定資產的成本。

例1.某企業自行建造一生產印刷流水線，2009年1月10日購入工程物資，買價10萬元，增值稅1.7萬元；1月15日領用工程物資，同時領用原材料1萬元，領用庫存商品成本2萬元，稅務部門核定的庫存商品計稅價格為3萬元，工程建設期間的共支付人工費2萬元，6月30日工程完工達到可使用狀態。企業適用的增值稅率為17%，假設款項均以存款支付。該企業所做分錄如下：

購入工程物資時：

借：工程物資 100000

應交稅費——應交增值稅（固定資產進項稅額）17000

貸：銀行存款 117000

領用上述物資時：

借：在建工程——印刷流水線100000

貸：工程物資 100000

領用原材料時：

借：在建工程——印刷流水線10000

應交稅費——應交增值稅（固定資產進項稅額）1700

貸：原材料 10000

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）1700

領用庫存商品時：

借：在建工程——印刷流水線20000

應交稅費——應交增值稅（固定資產進項稅額）5100

貸：庫存成品 20000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）5100

支付人工費時：

借：在建工程——印刷流水線20000

貸：銀行存款（或應付職工薪酬） 20000

工程完工時：

借：固定資產——印刷流水線150000

貸：在建工程——印刷流水線150000

2.固定資產減少的賬務處理

企業在生產中，可能將不需用或不適用的固定資產對外出售，或者報廢或毀損，或者將生產用固定資產改為非生產用固定資產，或者對外投資、對外捐贈等，企業應按規定程序辦理有關手續，結轉固定資產的賬面價值，計算有關的清理收入、清理費用等。設置的主要帳戶為“固定資產清理”。

（1）固定資產銷售時。按照財稅[2008]170號的規定：自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。會計分錄為：

借：固定資產清理

貸：應交稅費——應交增值稅（固定資產銷項稅額）

（2）固定資產改變原用途，將原生產用固定資產轉為非生產用、對外投資、對外捐贈，或者出現報廢、毀損、盤虧等情況時，屬于不可抵扣范圍。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十七條規定：已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減。財稅[2008]170號規定：納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費、非正常損失，應按“固定資產凈值×適用稅率”計算不得抵扣的進項稅額，即在貸方登記“應交稅金——應交增值稅（固定資產進項稅額轉出）”。

例2、某企業2009年1月10日購入不需要安裝的設備一臺，買價340萬元，增值稅57.8萬元，運費20萬元，該設備預計使用10年，凈殘值5000元，用平均年限法計提折舊。該設備在2010年1月因意外原因毀損，經核實應由保險公司賠償的損失為50萬元。適用的增值稅率為17%。該企業會計處理如下：

購入時：

借：固定資產 3600000

應交稅費——應交增值稅（固定資產進項稅額）578000

貸：銀行存款 4178000

每月計提折舊時：

借：制造費用 30000

貸：累計折舊 30000

毀損時，按凈值乘以適用的稅率計算應轉出的進項稅額

借：固定資產清理 3790800

累計折舊 360000

貸：固定資產 3600000

應交稅費——應交增值稅（固定資產進項稅額轉出） 550800

確認由保險公司賠償的損失：

借：其他應收款——保險公司500000

貸：固定資產清理 500000

清理完畢，將清理損益進行結轉

借：營業外支出 3290800

貸：固定資產清理 3290800總之，增值稅轉型直接增加了企業可抵扣進項稅額，減少了企業增值稅的支付；同時，由于增值稅政策的轉型，使得固定資產的原價降低，折舊費用相應減少，降低了產品成本，增強了產品的市場競爭力。該政策有利于鼓勵投資和擴大內需，促進企業技術進步、產業結構調整和經濟增長方式的轉變，解決了重復征稅問題。