淺談醫(yī)院會計制度在實際中的應用與完善

劉 勇

迄今，醫(yī)院會計制度已實行整10年了，這10年可以說是全國醫(yī)療機構(gòu)改革步伐最快的10年，在這期間城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保險政策的啟動和全面推廣；藥品的集中招標采購和數(shù)十次降價；醫(yī)療制度改革方案的醞釀等一系列措施的出臺使得醫(yī)院的經(jīng)濟運行環(huán)境發(fā)生了很大的變化。然而，醫(yī)院會計制度在運行過程中愈來愈顯出其不足及局限性。下面我就醫(yī)院會計制度在某些環(huán)節(jié)所存在的問題談一些自己粗淺的看法，并提出相應的改進意見和建議。

一、醫(yī)院會計制度改革的主要內(nèi)容及作用

相對于以往的醫(yī)院會計制度，1999年頒布的醫(yī)院會計制度是根據(jù)形勢的要求，借鑒了企業(yè)財務會計改革的經(jīng)驗和國際慣例，對醫(yī)院財務管理、會計核算的重大改革。它為醫(yī)院適應市場經(jīng)濟，參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌，邁向醫(yī)院會計現(xiàn)代化的又一次大發(fā)展。

（一）醫(yī)院會計制度改革的主要內(nèi)容

1.醫(yī)院會計要素和平衡：醫(yī)院會計根據(jù)事業(yè)單位會計準則，把醫(yī)院會計要素確定為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大要素，基平衡公式為：

資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)

2.明確醫(yī)院收支性質(zhì)，建立“大收入、大支出”的概念。

3.醫(yī)院實行內(nèi)部成本核算。

4.醫(yī)院結(jié)余不再分配獎勵基金、醫(yī)院會計制度事業(yè)發(fā)展基金，直接增減事業(yè)基金。

5.藥品管理：新的醫(yī)院會計制度統(tǒng)一了藥品核算方法，藥品購入后一律變?yōu)榱闶蹆r，保證藥品在醫(yī)院價格的統(tǒng)一，簡化了藥品入庫、出庫的核算手續(xù)；藥品折扣直接記入藥品差價，當藥品售出時，折扣才作為收入，避免了藥品收入的虛假性。制劑產(chǎn)品的領(lǐng)料、入庫不列收入、支出，避免了醫(yī)院收入、支出的重復。

（二）醫(yī)院會計制度的作用

1.醫(yī)院會計制度是在新的社會主義市場經(jīng)濟條件下產(chǎn)生的，它是根據(jù)事業(yè)單位會計的要求，結(jié)合在市場經(jīng)濟條件下醫(yī)院的經(jīng)濟運行規(guī)律以及所遇到的經(jīng)濟問題制定的，所以更具有適應性。

2.醫(yī)院會計制度是在1988年醫(yī)院會計制度改革的基礎上進一步總結(jié)發(fā)展的產(chǎn)物，在總結(jié)原制度的制定和實踐經(jīng)驗的基礎上，增加了新的內(nèi)容，修改了原制度不適應的地方，所以更具有實用性。

3.醫(yī)院會計制度制定的過程中，吸取了國外非盈利組織會計的思想，在會計概念方面做了一定的統(tǒng)一。醫(yī)院會計制度在與國際會計接軌方面所做的努力，使中外會計理論和實踐的交流更為方便。

二、醫(yī)院會計制度存在的問題，以及新頒布醫(yī)院會計制度應當完善的具體方面

（一）醫(yī)院會計制度適用范圍的問題和解決方法

1.醫(yī)院會計制度適用范圍的問題

該制度是財政部、衛(wèi)生部按照《中共中央國務院關(guān)于衛(wèi)生改革與發(fā)展的決定》中明確的醫(yī)療機構(gòu)性質(zhì)，即：不以盈利為目的，承擔一定福利職能的社會公益事業(yè)單位，根據(jù)事業(yè)單位財務規(guī)則和事業(yè)單位會計準則，結(jié)合我國醫(yī)院特點，參考國外非盈利組織財務會計制度所制定的。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機構(gòu)”。然而隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應運而生，特別是民辦的或慈善機構(gòu)興辦的醫(yī)院。那么非公立醫(yī)院的會計核算如何進行，尤其是非公立的非盈利醫(yī)院應該執(zhí)行什么會計制度，目前尚無明確的規(guī)定。

2.解決措施：借鑒企業(yè)會計核算方法

在我國大部分醫(yī)院是國有醫(yī)院，屬于非盈利性醫(yī)院，不具有盈利性，但并不等于非盈利就不能盈利。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，國家對事業(yè)單位采取分類管理，對一部分可以通過市場和自身發(fā)展解決經(jīng)濟來源的事業(yè)單位，采取逐步減少補助的政策，目前醫(yī)院經(jīng)濟來源主要通過提供醫(yī)療服務來進行補償。醫(yī)院要生存發(fā)展，必須實行經(jīng)濟核算，僅靠少量的財政撥款是難以維持生存的，主要是以自身的醫(yī)療服務質(zhì)量來獲取收入，因此必須有盈余，以維持自身的生存和發(fā)展。

國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的指導意見》中指出，將醫(yī)療機構(gòu)分為非盈利和盈利兩類進行管理，根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)、社會功能及其承擔的任務制定并實施不同的財稅、價格政策，因此非盈利醫(yī)院會計可以借鑒企業(yè)會計，運用企業(yè)會計的核算方法，對醫(yī)院的經(jīng)濟業(yè)務進行分析、監(jiān)督。盈利性醫(yī)院則可以完全和企業(yè)一樣，衛(wèi)生主管部門登記注冊，采用企業(yè)會計的核算方法。非盈利性醫(yī)療機構(gòu)在醫(yī)療服務體系中占主導地位，享受相應的稅收優(yōu)惠政策。衛(wèi)生財政等部門加強對非盈利醫(yī)療機構(gòu)的財務監(jiān)督管理，盈利性醫(yī)療機構(gòu)服務價格放開，依法自主經(jīng)營，照章納稅。

（二）對兩個“準備”的計提問題及解決辦法

1.兩個“準備”的計提問題

為了解決病人欠費的合理補償問題，也為了體現(xiàn)財務管理的穩(wěn)健原則，《醫(yī)院會計制度》規(guī)定醫(yī)院年未應收醫(yī)療款和應收病人醫(yī)藥費賬面余額的3%—5%計提壞賬準備。這是為了解決醫(yī)療欠費問題的一項重大改革，是醫(yī)院正確核算收支結(jié)余的一項重要措施。但這項規(guī)定尚缺乏合理性和科學性。具體存在以下問題：

①“應收在院病人醫(yī)藥費”科目核算醫(yī)院因提供醫(yī)療服務而向住院病人收取的醫(yī)藥費。住院病人出院結(jié)算時，借：現(xiàn)金、銀行存款或預收醫(yī)療款等科目，貸：應收在院病人醫(yī)藥費科目。“預收醫(yī)療款”指的是醫(yī)院預收住院病人的預交金和社保機構(gòu)預撥的醫(yī)療保險金，屬于醫(yī)院的負債類科目，并不屬于病人欠費。壞賬準備如果按應收病人醫(yī)藥費的賬面余額計提，其中包含了尚未出院病人未扣除的預收醫(yī)療款金額，這樣則會加大計提基數(shù)，虛增病人欠費，使醫(yī)院不能合理、有效的控制欠費問題。

②醫(yī)院按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費的3%～5%計提壞賬準備，而企業(yè)按3‰～5‰計提壞賬準備，醫(yī)院與企業(yè)相比大十倍，致使醫(yī)院經(jīng)濟負擔過重，容易造成國有資產(chǎn)流失。

③本制度規(guī)定：年度終了，醫(yī)院按年未應收醫(yī)療款和應收病人醫(yī)藥費科目余額計提壞賬準備，這樣會造成年末當月的管理費支出增大，并不能均衡反映每月的費用支出。

④現(xiàn)行制度未對各項資產(chǎn)計提減值準備，然而由于競爭加劇以及價格波動，各種資產(chǎn)（藥品、庫存材料、固定資產(chǎn)）減值風險加大，但因為醫(yī)療服務行業(yè)的特殊性，完全“零庫存”是不現(xiàn)實的，根據(jù)核算為管理服務的原則，必須計提各項減值準備。

2.針對這些問題的解決辦法

①壞賬準備的計提基數(shù)應為“應收在院病人醫(yī)藥費”賬面余額減“預收醫(yī)療款”賬面余額加“應收醫(yī)療款”賬面余額之和。同時，降低壞賬準備提取比例。具體計提比例可以根據(jù)實際情況，由各地財政、衛(wèi)生部門制定，不同規(guī)模、不同類別（比如交通事故定點醫(yī)療醫(yī)院）的醫(yī)院，其壞賬準備的提取比例可以有所不同；而醫(yī)療欠費不是醫(yī)院經(jīng)營失誤造成，是社會原因造成的，各醫(yī)院的醫(yī)療欠費都不在少數(shù)，很多還是多年的欠費，政府有責任解決這一問題，在醫(yī)療收費未提高到按成本收費的情況下，政府仍應負擔一定的醫(yī)療欠費；還有現(xiàn)在新形勢下全民參保勢在必行，這使得醫(yī)院與醫(yī)保管理機構(gòu)的經(jīng)濟關(guān)系更加密切和復雜，這一塊占用醫(yī)院的資金比例越來越大，而這幾年各醫(yī)院大都存在政策虧損或扣款。鑒于以上原因，壞賬準備應每月按實際應收醫(yī)療費進行預提，年未調(diào)整，多退少補，以保證醫(yī)院經(jīng)營效益的準確性。

②減值準備問題：近幾年來，我們已經(jīng)經(jīng)歷了幾次藥品降價，醫(yī)院不可能在降價前銷售完以前的庫存藥品，那么藥庫的藥品難免存在著減值風險；同樣隨著科學技術(shù)的不斷發(fā)展，醫(yī)療設備的更新也是日新月異的。根據(jù)以上實際情況，醫(yī)院應根據(jù)相關(guān)政策，以及自身情況，對庫存藥品和固定資產(chǎn)，按一定比例的計提減值準備是很有必要的。

（三）藥品“核定收入、超收上繳”的問題和比例

為了控制藥品收入不合理增長，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源浪費，新制度規(guī)定對醫(yī)院藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，即超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門辦法，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。但對藥品收入比例沒有具體的規(guī)定，使各地難以正確貫徹執(zhí)行。各級主管部門應根據(jù)各類醫(yī)院的不同情況，合理制定藥品收入比例的標準，不能搞一刀切，并且實行分步到位，逐年下降。目前綜合醫(yī)院按下列比例較為合理：一級醫(yī)院（鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院）設備簡單，醫(yī)院收入少，業(yè)務收入主要靠門診藥品銷售，因而藥品收入比例可相對高些，可定在50%—70%；二級醫(yī)院（縣級醫(yī)院和城市小醫(yī)院），醫(yī)療設備一般，可定在50%左右；三級醫(yī)院（大中型醫(yī)院）高新設備多，醫(yī)療環(huán)境好，醫(yī)療收入高，可定在45%以下；專科醫(yī)院可根據(jù)不同病種的用藥情況來確定。

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》和其他任何制度一樣，在它制定和實施的最初幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進性，但隨著實際工作的不斷開展和深入，就會逐步顯其不足。由于時間倉促，加之本人水平有限，對一些問題的探討可能不夠全面和透徹，也難免存在疏漏之處。但我們的目的是一致的，就是要讓醫(yī)院會計為醫(yī)院的經(jīng)濟運行情況、存在問題、發(fā)展趨勢和解決方案提供可靠真實的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，參與經(jīng)濟決策，做好參謀。在不斷完善核算體系和方法的基礎上，把會計管理提高到重要的地位上來，向管理要質(zhì)量，向管理要效益，為醫(yī)院的改革和發(fā)展服好務。