淺談新會計準則體系下的會計職業判斷

趙和玉，熊克莉

（1.梧州學院，廣西 梧州 543002；

2.湖北省京楚稅務師事務所，湖北 武漢 448002）

淺談新會計準則體系下的會計職業判斷

趙和玉1，熊克莉2

（1.梧州學院，廣西 梧州 543002；

2.湖北省京楚稅務師事務所，湖北 武漢 448002）

新會計準則中對會計職業判斷提出新的挑戰。該文在分析新會計準則體系下會計職業判斷重要性的基礎上，分析我國目前會計職業判斷的現狀，進而提出了加強會計職業判斷，提高會計信息質量的對策。

公允價值；職業判斷；新會計準則

會計職業判斷是指會計人員按照會計準則及會計制度的要求，根據企業理財環境與生產經營的特點，結合自己所學的專業知識和執業經驗，對不確定的經濟事項進行會計處理的行為過程。它貫穿于會計確認、計量、記錄和報告的全過程，其目的在于保證會計信息的質量，使企業相關利益主體作出正確的決策。

一、新準則體系下會計職業判斷的重要性

（一）會計要素的確認仍然需要職業判斷

會計準則中常出現很多不確定性的措辭，比如 “很可能”、 “可能”等。 由于對事件發生概率的主觀判斷因人而異，對概率的估計也不可能十分準確， “可能”、 “很可能”又是一個很模糊和難以把握的概念，沒有一個明確的界定標準，因此，只能通過會計人員的職業判斷加以確定。比如在確認資產要素時，會計基本準則規定：一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。再如，對資產可能發生減值的判斷，對經濟利益很可能流入企業的判斷等等。

（二）會計要素的計量，特別是公允價值的計

量離不開職業判斷

2006年2月15 日財政部公布了 《新企業會計準則》，公允價值的大量引入是新會計準則的一大亮點，其中在38項具體會計準則中，直接涉及公允價值的有17項，占全部具體準則的48%，直接和間接涉及公允價值的達28項，占全部具體準則的74%。[1]

首先，在基本準則中，對公允價值的使用做了嚴格的限制，即采用公允價值計量的，應當保證會計要素的金額能夠取得并可靠計量。新會計準則規定，存在活躍市場的，資產和負債的公允價值采用市場報價確定，不存在活躍市場的，資產和負債的公允價值按類似資產和負債可以觀察到的市場價值確定。在具體準則中， 《企業會計準則第4號—固定資產準則》中對于后續計量中，如何確定固定資產的使用壽命，如何估計固定資產使用壽命終了時狀態的現值，也需要會計人員運用相關理論知識和經驗進行判斷。 《企業會計準則第3號—投資性房地產》規定， 有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。這里，對公允價值能否持續可靠取得以及對公允價值計量必須同時滿足的兩個前提條件，即投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場， 且企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。能否滿足這些條件，需要會計職業判斷，在滿足這些條件下能否采用公允價值計量也需要會計職業判斷。由于應用條件苛刻，我國缺乏專業權威的評估機構以及評估的復雜性，導致在2007年年報中僅有9家房地產上市公司采用了公允價值進行后續計量，[2]2008年年報新增一家房地產上市公司采用公允價值進行后續計量。[3]

其次，在確定公允價值的金額時也需要職業判斷。FASB在 “公允價值計量公告工作草案”中提到用于估計公允價值的估價技術主要有市場法、收益法和成本法。比如采用收益法運用估價技術做出判斷時，所使用的估計應當與市場的參與者所使用的估計和假設相一致，例如市場利率、政府和行業的統計數據等。在使用現值技術時，對未來現金流量的估計或者在更復雜的情況下對不同時間的數組未來現金流量的估計，對現金流量金額或時間可能變動的預測，反映無風險利率的貨幣時間價值以及對資產或負債不確定性價格的估計，這些都需要經營者與會計人員做出恰當的職業判斷。價值公允不公允，關鍵在于會計職業判斷的合理性。公允價值的合理確定有賴于企業管理當局和會計人員的職業判斷。

（三）會計信息的披露需要職業判斷

在會計信息披露過程中，首先要清楚信息需求者的要求，要弄清楚哪些信息必須披露，哪些信息可以披露，哪些信息不需要披露，這本身就需要會計人員根據具體情況作出客觀的判斷。比如關于金融工具公允價值的披露，金融工具列報準則規定：企業應當按照每類金融資產和金融負債披露公允價值信息，包括確定公允價值所采用的方法，估價技術的使用情況，公允價值變動對損益產生的影響等，這些公允價值信息披露的內容是否正確、全面也需要職業判斷。

（四）會計政策與會計估計的合理選擇需要職業判斷

2006年頒布的新準則特色之一是以原則為導向，會計政策的選擇只給于一些方向性的指導。企業選用會計政策時需要大量運用職業判斷，會計職業判斷發揮的作用很大。 新會計準則允許企業在不違背基本會計核算制度的前提下，根據自身的商業環境自行選擇合適的會計政策。比如存貨準則中關于存貨發出的計價方法，先進先出法、加權平均法或者個別計價法等，再如固定資產準則中關于計提折舊的方法有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數總和法等，但是沒有給出具體的選擇標準。因此會計人員需要根據企業的具體情況選擇適合本企業的會計處理方法，作出恰當的判斷，提高會計信息的質量。

二、目前我國會計職業判斷中存在的主要問題

（一）會計人員職業判斷能力總體偏低

首先，會計人員缺乏職業判斷意識。在傳統的會計核算中，會計人員只需要根據 《會計制度》的規定完成會計核算，會計人員在日常工作中只需要根據會計制度的規定作出簡單的是非判斷，參照現成的模式進行記錄，較少或根本不需要深入思考各個會計問題的經濟實質，會計成為僵化或固定的模式。會計人員對待可選擇的會計政策或者復雜的經濟業務，沒有憑借自身的理論修養和職業經驗進行判斷，總想從制度機關、會計管理部門尋求現成答案。

其次，會計人員整體素質不高，缺乏應有的職業判斷能力。在我國現任的1000多萬會計人員中，具有碩士以上學歷的會計人員不足1%，而只有初級文化水平的會計人員高達50%以上，人員總體素質比較低，[4]要求他們作出可靠的職業判斷比較困難。另外，會計職業判斷需要有實踐經驗。目前我國高校會計專業側重的仍然是理論教學，實踐教學尤其是案例教學很少，而職業判斷教育更是微乎其微，導致高校畢業的會計人員理論知識掌握不少，但不會應用到實際中，實際動手操作能力很差。一項關于我國財經類人才需求的調查分析表明，65.1%的單位認為目前我國財經類人才的應用實踐能力一般，19.4%的單位認為應用實踐能力很差，只有15.5%的單位認為還可以。[5]

（二）會計職業判斷受到外部的干擾

會計職業判斷的主體是會計人員，會計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經濟利益、職業地位的追求等。會計人員與管理當局又存在事實上的雇傭關系，有些需要往往是管理當局給予滿足的，這就使得會計人員在面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業判定中屈從于管理當局的意愿，難以保持客觀中立。

（三）利用職業判斷操縱利潤

我國的具體會計準則允許企業在對經濟業務進行會計處理時，根據經濟業務的實際在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇，這就為會計職業判斷提供了一定的存在空間。但是，有些會計人員和企業負責人卻認為會計政策的自由選擇為企業操縱會計提供了可乘之機，于是就利用會計職業判斷操縱利潤。例如，某上市公司有一塊資產 （或者股權）賬面價值2000萬元，如果以5000萬元的價格與另一家公司進行資產置換 （假如對方也高估自己的資產），根據非貨幣交易準則規定，公司可以將轉讓收益計入利潤總額從而虛夸企業利潤。

三、規范會計職業判斷、提高會計信息質量的途徑

（一）增強會計人員的職業判斷意識，努力提高會計人員的職業判斷能力

適應新會計準則的要求，會計人員要轉變觀念，改變過去按圖索驥的習慣，增強職業判斷意識，提高會計職業判斷必要性和重要性的認識。如果會計人員沒有職業判斷意識，就不能有效的執行新準則，實施職業判斷，更談不上提高會計人員的職業判斷能力。

加強會計人員的繼續教育，樹立終身學習理念。由于會計理論不斷豐富，會計方法不斷更新，會計服務領域不斷拓寬，因而會計管理部門必須加強會計人員的繼續教育，有針對性的對會計人員進行全方位、多層次的業務培訓和指導，切實提高會計人員對新準則的理解、應用和判斷能力。

加大會計教學模式的改革力度。現行會計行業的主力軍是高校會計等相關專業的畢業生，他們的素質將直接影響會計人員的整體素質，因此要想從根本上提高會計人員的整體素質，必須積極深化現行會計教育模式的改革。首先，會計人員必須重視會計基礎理論的學習。基礎理論可指導新程序的開拓，增強判斷能力。其次，在熟練掌握會計知識的同時，還應掌握與會計相關的經濟、金融、貿易、外匯等相關知識，熟悉現代化的會計處理手段。三是增加會計職業判斷的課程，提高學生的職業判斷能力。四是加強職業道德教育，教育學生做到誠實守信，客觀公正，自覺抵制做假賬。

（二）加強會計準則體系的建設

新企業會計準則體系的建立，擴大了會計人員的選擇范圍，在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予會計人員更大的空間，其本意是讓企業披露更符合經濟實際的會計信息。然而在實際操作過程中可能出現鉆準則的漏洞，以職業判斷為由進行違規操作的現象。因此，在準則制定方面應當借鑒國外研究成果，完善準則體系，解釋會計準則中相應的規范部分，以確保會計職業判斷的客觀性。在我國目前市場化程度較低、 會計人員素質不高的情況下，在運用公允價值的細節問題上應盡可能詳盡地在具體準則中予以規定或說明。例如， 闡明以公允價值計量的資產的類別標準，對是否采用公允價值計量的資產進行清晰的劃分， 對各類資產公允價值的取得途徑與確鑿證據、資產負債表日的公允價值及其與賬面價格之差以及計算依據等，要求有相應的原始憑證及規范的審核制度， 這樣就可以避免會計人員在職業判斷中出現失誤， 降低會計職業判斷的風險。此外，應當建立健全有關企業會計準則和企業會計制度等的執行和監督機制，加大對濫用職業判斷違規操作的懲罰力度，使違法行為的預期成本遠遠高于所獲收益，從而警示會計造假者，并形成威懾，以體現和保證會計法規和制度的嚴肅性和權威性。[6]

目前我國公允價值運用最直接的障礙是公允價值計量時的可操作性不高。正是由于我國公允價值在理論上和在實際準則規定中都沒有具體說明計量時到底應該怎樣操作，或者是稍有說明但不夠詳細，從而導致企業能夠利用公允價值進行造假，影響了公允價值計量的推廣使用。因此我國迫切需要制定一些具體的操作程序，以提高公允價值的應用效果。

（三）建立良好的公司內部控制制度和公司治理結構

有效的內控制度及措施，可以降低會計職業判斷的風險。首先，內控體系的設計要有利于會計人員熟悉企業組織的不同部門和業務流程，真正參與企業經營管理，對企業具體業務和所處的市場環境有較深的了解，從而，作出完整的、準確的職業判斷。另外通過內部控制的完善，提高會計人員參與經營管理決策的積極性，提高他們的歸屬感。目前由于會計人員的整體地位不高，在會計人員職業判斷過程中缺乏參與企業決策管理的積極性，因此，有必要通過建立財務負責人參與企業例會的制度，鼓勵會計人員參與公司經營決策，溝通情況，同時加強對財務負責人的指導和監督，鼓勵會計人員積極參與決策管理。

現代公司制企業中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結構就是這些利益主體在責、權、利上的劃分和相互制衡的機制，也是約束會計人員職業判斷的內部約束機制。因此， 如何建立經營者的激勵約束機制， 使之將自身的經濟利益與公司的長遠利益及股東利益結合起來，是完善公司治理結構的主要目標之一。公司治理結構的基本特征是構建激勵約束機制， 以使經營者在追求自身利益最大化的過程中自覺維護委托人的利益。首先應改變目前經營者的激勵機制，推行年薪制，并將剩余索取權引入經理報酬計劃中來，增加經營者持股比例，減少經營者的機會主義行為。因此，應構建規范化的公司治理結構，加強權利制衡。要明確劃分股東、董事會和經理人員各自的權力、責任和利益，形成三者之間的制衡關系，最終保證公司制度的有效運行。

（四）完善 “三位一體”的社會監管體系

我國目前實施的是 “三位一體”的會計監管模式，由國家監督、社會監督和內部監督組成。契約理論認為，企業是一系列契約的結合體，要使企業效率實現最大化，就要使企業剩余索取權和剩余控制權的安排相對應。從某種意義上可理解為：會計監督這一活動就是將所有與控制相關的利益關系人納入同一個契約結合體中。實踐證明， “三位一體”監管機制具有一定的先進性，但從契約有效的完備性角度考慮， “三位一體”是不完備合約，存在明顯的不足。會計監管除國家監督、社會監督和內部監督外，社會公眾等利益相關者也應一并納入這一監管體系中，以補充“三位一體”存在的不足。由于媒體傳播速度在經濟發展的帶動下越來越快，媒體的監督正發揮著重大的作用，社會公眾有其獨特的優勢即專業知識優勢，應該盡快建立社會公眾監督平臺。

[1]陳美華.公允價值計量基礎研究[M].北京:中國財政經濟出版社,2006:64-67.

[2][3]劉玉廷，王鵬.關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析報告[R/OL].財政部會計司[2008-07-03]http://www.mof.gov.cn/kjs/zhengwuxinxi/diaochayanjiu/2008 07/t20080703_55829.html

[4]席衛華.談新形式下財務人員的繼續教育[J].集團經濟,2006（4）:2.

[5]張俊瑞，劉東霖.關于目前我國人才市場對于財經類人才需求狀況的調查分析[J].會計研究,2005（9）:75-79

[6]肖仁偉.淺探新準則對會計職業判斷能力的挑戰[J].會計之友,2007（9）:81-82.

F233

A

1673-8535（2010）01-0038-05

2009-10-16

梧州學院科研項目（2008C003）

趙和玉（1979-），女，湖南衡陽人，梧州學院經濟與工商管理系講師，研究方向：財務會計理論、稅務籌劃。

熊克莉（1972-），女，湖北人，湖北省京楚稅務師事務所注冊稅務師，研究方向：稅務、財務會計理論。

曹垂龍）