取消合并申報納稅后 未彌補虧損的稅務處理

取消合并納稅后未彌補虧損的稅務處理 自2009年1月1日起一些企業集團取消了合并申報繳納企業所得稅，對于取消合并申報繳納企業所得稅后，對匯總在企業集團總部、尚未彌補的累計虧損應該如何進行處理？

根據《財政部國家稅務總局關于試點企業集團繳納企業所得稅有關問題的通知》的規定，自2009年1月1日起一些企業集團取消了合并申報繳納企業所得稅，對于取消合并申報繳納企業所得稅后，對匯總在企業集團總部、尚未彌補的累計虧損應該如何進行處理？國家稅務總局《關于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關企業所得稅問題的公告》進行了詳細規定，以便于該類企業正確彌補虧損。

正確區分合并納稅與匯總納稅

合并納稅是否就是匯總納稅？首先搞懂兩個概念，所謂合并納稅，是指大型企業集團的母子公司實施盈虧相抵之后的收益繳納所得稅。大型國企合并納稅始于1994年實施分稅制改革，國稅總局《關于大型企業集團征收所得稅問題的通知》規定，經國務院批準成立的企業集團經批準后，可由其100％控股成員企業選擇由核心企業統一合并納稅。2007年實施兩稅合并時新企業所得稅法確立了法人稅制的原則，具有法人資格的企業都必須單獨納稅，《企業所得稅法》第五十二條規定，除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅。所謂匯總納稅，是指居民企業在中國境內跨地區（指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市）設立不具有法人資格的營業機構、場所（以下稱分支機構）的，該居民企業為匯總納稅企業。

兩者的區別：合并納稅的各方是一個大型集團下屬的各自獨立的企業法人，而匯總納稅的各方是一個企業法人下屬的不具有法人資格的分支機構。新的企業所得稅法實施后實行法人納稅，合并納稅已經取消了，而分支機構都要由總機構進行匯總納稅。

會計虧損與稅法虧損口徑不同

會計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出，根據企業會計準則的規定進行會計核算，如果當年賬面利潤為負數，即為會計上講的“虧損”。與實現利潤的情況相同，企業應將本年發生的虧損自“本年利潤”科目，轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目，結轉后“利潤分配”科目的借方余額，即為未彌補虧損的數額。然后通過“利潤分配”科目核算有關虧損的彌補情況。

《企業所得稅法》第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。因此，在計算應納稅所得額時，依照稅法的規定將納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果有可能小于零，這小于零的數額即稅法規定中的虧損。稅法中的虧損和財務會計中的虧損其含義不同，處理方法亦不同。

彌補虧損的方式

企業發生虧損時，彌補虧損的渠道主要有三種：一是用以后年度稅前利潤彌補，企業發生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在五年內延續彌補；二是用以后年度稅后利潤彌補，企業發生的虧損，五年內的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補，稅法上在計算應稅所得時不能扣除虧損余額；三是以盈余公積彌補虧損，企業發生的虧損，可以用盈余公積彌補，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——盈余公積補虧”科目。

虧損彌補的稅務處理

虧損彌補的總體規定。《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定：企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。這里虧損彌補的含義有兩個：一是自虧損年度的下一個年度起連續五年不間斷地計算；二是連續發生年度虧損，也必須從第一個虧損年度算起，先虧先補，按順序連續計算虧損彌補期，不得將每個虧損年度的連續彌補期相加，更不得斷開計算。“自行彌補”是指，納稅人在納稅申報時（包括預繳申報和年度申報）可自行計算并彌補以前年度符合條件的虧損。

取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損的規定。財稅[2008]119號的規定，自2009年1月1日起一些企業集團取消了合并申報繳納企業所得稅，對于取消合并申報繳納企業所得稅后，對匯總在企業集團總部尚未彌補的累計虧損，國家稅務總局《關于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關企業所得稅問題的公告》進一步明確，虧損期限有限制，因《財政部國家稅務總局關于試點企業集團繳納企業所得稅有關問題的通知》從2009年1月1日起上述企業集團一律停止執行合并繳納企業所得稅政策。這里的虧損指企業集團取消了合并申報繳納企業所得稅后，截至2008年底，企業集團合并計算的累計虧損。凡單獨計算是虧損的各成員企業，參與分配第一條所指的可繼續彌補的虧損；盈利企業不參與分配。具體分配公式如下：成員企業分配的虧損額=（某成員企業單獨計算盈虧尚未彌補的虧損額÷各成員企業單獨計算盈虧尚未彌補的虧損額之和）×集團公司合并計算累計可繼續彌補的虧損額。并且要求應根據集團每年匯總計算中這些虧損發生的實際所屬年度，確定各成員企業所分配的虧損額中具體所屬年度及剩余結轉期限。

超期申報滯納金問題。國家稅務總局公告2010年7號公布日在8月份，而執行日為2009年1月1日，2009年企業所得稅匯算清繳在2010年5月30日已經結束，文件出臺的滯后造成部分取消合并納稅的企業，其計算的虧損未在2009年所得稅匯算清繳時得以彌補，根據國家稅務總局《關于2009年度企業所得稅納稅申報有關問題的通知》文件規定，因2010年5月31日后出臺的個別企業所得稅政策，涉及2009年度企業所得稅納稅申報調整、需要補（退）企業所得稅款的少數納稅人，可以在2010年12月31日前自行到稅務機關補正申報企業所得稅，相應所補企業所得稅款不予加收滯納金。

舉例：某大型國企是經國務院批準成立的企業集團，下屬六個子公司A、B、C、D、E、F，以前根據《關于大型企業集團征收所得稅問題的通知》規定，實行企業統一合并納稅，后又根據財稅[2008]119號通知要求，從2009年1月1日起，上述企業集團一律停止執行合并繳納企業所得稅政策。在2008年采取合并繳納企業所得稅時，2008年該集團公司合并納稅后虧損為400萬元：下屬個子公司A2008年盈利1000萬元，B公司虧損500萬元，C公司虧損600萬元，D公司虧損400萬元，E公司盈利2000萬元，F公司虧損1600萬元，集團總部虧損300萬元。請根據國家稅務總局公告2010年第7號，計算各個子公司應分擔的虧損額。

分析：根據國家稅務總局公告2010年第7號公告第二條規定，B、C、D、F、集團總部是單獨計算且虧損的各成員企業，可參與分配繼續彌補的虧損；A、E是盈利企業不參與分配。

首先計算各子公司虧損占總虧損的比例：

成員企業虧損占總虧損的比例=（某成員企業單獨計算盈虧尚未彌補的虧損額÷各成員企業單獨計算盈虧尚未彌補的虧損額之和）×100%

B公司：500/（500+600+400+1600+300）×100%=14.71%

C公司：600/（500+600+400+1600+300）×100%=17.65%

D公司：400/（500+600+400+1600+300）×100%=11.76%

F公司：1600/（500+600+400+1600+300）×100%=47.06%

集團總部：300/（500+600+400+1600+300）×100%=8.82%

再次計算各公司應以分擔的虧損額：

成員企業分配的虧損額=（某成員企業單獨計算盈虧尚未彌補的虧損額÷各成員企業單獨計算盈虧尚未彌補的虧損額之和）×集團公司合并計算累計可繼續彌補的虧損額（單位：萬元）。

B公司：400×14.71%=58.84

C公司：400×17.65%=70.6

D公司：400×11.76%=47.04

F公司：400×47.06%=188.24

集團總部：400×8.82%=35.28

風險提示：虛報虧損的稅務處罰

企業虛報虧損是指企業在年度企業所得稅納稅申報表中申報的虧損數額大于按稅收規定計算出的虧損數額。根據《國家稅務總局關于企業虛報虧損適用稅法問題的通知》國稅函[2005]190號，對企業故意虛報虧損，在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。對企業依法亭受免征企業所得稅優惠年度或處于虧損年度發生虛報虧損行為，在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第一款規定，納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處5萬元以下的罰款。