水資源管理監督機制的制度保障

孫付華,沈菊琴

(河海大學商學院,江蘇南京 210098)

水環境責任審計作為一種有效的監督手段,是水資源管理監督機制的重要組成部分,通過其監督和評價職能,運用審計、責任審計的理論和方法來研究水環境問題,旨在改善水環境狀況,實現水資源的可持續發展。

1 實施水資源管理監督機制的重要性

1.1 是我國水資源現狀的客觀要求

作為世界上第一人口大國和最大的發展中國家,我國在水資源使用和管理上,面臨著水資源短缺與水資源浪費并存、洪澇災害與生態失衡并存、水環境污染與水管理不善并存的突出矛盾[1]。環境污染引發的問題已越來越引起社會的重視。

面對嚴峻的水環境形勢,僅依靠政府的強制性行政手段已不足以從根本上解決問題,還必須要有水資源監督機制的監督以保證環境政策、法規的落實執行。審計作為一種經濟監督手段,是環境監督機制的重要組成部分。國內外已開展的責任審計實踐表明,水環境責任審計是控制和防范環境污染、恢復和改善生態環境的有效管理措施之一[2]。水環境責任審計既可以公正地監督和評價政府、企業水環境責任的履行情況,又能促使企業主動將企業發展與水環境保護聯系起來,最大限度地實現經濟效益與環境效益的統一,達到保護和有效使用有限水資源的目的,為水資源的可持續發展作出貢獻。

1.2 是貫徹環境法規、落實水環境責任的需要

政府部門是企業的監管部門,對企業的水環境行為起著約束和監督的作用。為保護環境,各國紛紛制訂了大量經濟政策和環境法規,鼓勵和約束企業經營者采取環境保護行為。這些政策、法規對企業經濟活動引起的環境問題,以及對企業的環境保護行為、經營活動產生直接的影響。如美國政府規定,凡采用環境保護局規定的先進工藝,在建成后5年內不征收財產稅;相反的,芬蘭則對某些污染性產品征收特別稅。各國的環境法規都直接明確了企業的環保責任及違法的法律責任,客觀上要求對企業的水環境責任履行狀況進行審查和監督。水資源管理監督機制的實施,有助于政府檢驗其法規和政策的執行情況,是政府懲治企業違法行為和實施水環境改善措施的有力參考,這對于落實各方保護水環境責任,實現水資源的可持續發展也具有重要意義。

1.3 是充分發揮審計職能、完善審計體系的要求

審計是國家經濟監督的重要手段,它通過一系列的審查、認證、評價、測試工作,為政府部門、股東、消費者、居民社區提供相關信息,是有關各方據以進行經濟決策和資源配置的重要依據。保護環境,尤其是優化水環境質量,不僅僅是環境保護部門的責任,也是包括審計部門、企業公民在內的全人類社會的共同責任。水環境責任審計作為責任審計的一個重要分支,是一種綜合性的經濟監督手段,是其中必不可少的重要組成部分。因此,開展水環境責任審計工作對于完善責任審計理論體系,充分發揮審計的監督職能,促進我國水環境責任審計實踐的開展具有重要的理論和實踐意義。

2 水資源管理監督機制缺乏制度支持

我國現行法律法規對水資源管理監督的規定存在著諸多缺陷,表現在法律法規間的規定相互沖突,水資源防治機構職能交叉、條塊分割,公眾監督機制不完善,缺乏規制政府的責任機制等[3]。特別是在約束政府、企業的水環境責任方面,盡管《中華人民共和國水污染防治法》明確規定地方政府對流域水污染管理負責,卻沒有具體的監督管理制度確保地方政府對水污染管理責任的落實。例如,《中華人民共和國水污染防治法》規定國家實行水環境保護目標責任制和考核評價制度,將水環境保護目標完成情況作為對地方人民政府及其負責人考核評價內容,但對如何實現政府、企業水環境責任的考核,運用怎樣的方法、程序具體考核哪些內容,缺乏切實可行的制度性規定。鑒于此,筆者將重點研究水環境責任審計理論中水環境責任審計的主體與客體、內容及方法,為保障政府、企業水環境責任的切實履行,完善我國水資源管理監督機制奠定理論基礎。

3 水環境責任審計理論探討

3.1 水環境責任審計的主體與客體

3.1.1 主體

同其他審計一樣,水環境責任審計的主體由政府審計、內部審計和民間審計構成。自1983年我國開始確立“以政府審計為主導、內部審計為基礎、社會審計為補充”的審計組織體系以來,盡管內部審計尤其社會審計的作用越來越受到重視,但政府審計的主導地位不可動搖,主要原因有以下幾點:

a.基于水環境問題公共性的考慮。①由于水環境效益的外部性,沒有國家的審計與監督,水環境可能會被過度(低效、無效、負效)使用。②政府作為“環境產品”(屬于一項公共產品)的主要投資方和管理者,當然有權委派政府審計機構對其審計,況且國家審計機關開展審計工作是《中華人民共和國憲法》賦予的權限,具有權威性。

b.水環境流域性強,影響重大。由于水是流動的,在流域內,地表水和地下水相互轉換,上下游、干支流、左右岸以及水量水質關聯密切并相互影響,把流域由一個地理區域變成一個統一體系,因此水環境具有極強的流域性,審計工作也只能從全流域利益出發,由政府或行業監管部門來施行。

c.政府審計更具有權威性。在西方國家,開展水環境責任審計較多的是擁有雄厚經濟實力和強大技術力量的組織和政府部門,在我國只有借助國家力量和權威,才能保證水環境責任審計工作的順利進行,保證其審計目標的實現。

d.民間審計、內部審計自身的局限性。民間審計雖然經過20年的發展已初具規模,但與發達國家相比,仍處于“小、散 、亂”狀態,大多數并不具備獨立承擔大型和特大型企業審計的能力,無法適應水環境責任審計的重任。我國的內部審計與政府審計有天然的血緣關系,與西方國家的內部審計存在本質的區別,因而,內部審計也不能成為水環境責任審計的主導。

3.1.2 客體

水環境責任審計的客體即水環境責任審計的對象,是對水環境保護負有責任的組織和單位。2007年太湖藍藻事件爆發后,關于政府問責的呼聲越來越高,政府不履行環境責任以及履行環境責任不到位,已成為制約我國環境保護事業發展的嚴重障礙。目前修改中的《中華人民共和國環境保護法》強化政府環境保護責任,將法律調整對象擴展至政府,并且建立和完善一批規范和約束政府行為的管理制度,是對我國環境保護法律體制的豐富和完善,是建設有中國特色環境保護法律體系的有益探索[4]。基于此,為了順應形勢,治理水污染,保護水資源,水環境責任審計的客體也應由企業擴展至政府。因此,水環境責任審計的客體應該包括所有與水環境保護有關聯的部門、團體、組織和單位。

3.2 水環境責任審計的內容

水環境責任審計主要通過評價政府及相關部門、單位和組織對水環境事項的真實性、合法性、效益性,來綜合反映單位及其領導人的水環境責任履行情況。而政府及相關部門與企業相比,兩者在水環境保護過程中所承擔的責任各有不同,因此,本文主要針對政府及其相關部門、企業兩類審計客體來分析其水環境責任審計的內容。

3.2.1 政府及相關部門水環境責任審計的內容

a.評價環境相關法律體系和環境保護政策的完整性、健全性。政府是否重視水環境保護,首先要考核①其水環境責任范圍內是否建立健全相關政策、制度,并對這些環境法規體系的完善、有效性及環境保護政策的科學性、合理性、遵循情況做出評價或提出建議;②對非環境政策的水環境影響進行審計;③評估擬議中的水環境政策的影響;④審計地方政府遵守國際環境協議情況,以及承諾水環境保護的責任履行情況等。

b.審計并評價環境管理體系。首先檢查其是否已組建環境管理體系;其次檢查該體系是否健全和完善;最后檢查該體系是否得到有效遵循,并審查、評價環境管理機構的設置情況和工作效率等。

c.對遵循環境法律、履行水環境責任的審計評價:①對被審計單位遵守國家環境保護法律、法規、制度的情況,單位環境管理責任及工作績效進行審計和評價,特別是對被審計單位的環境保護項目計劃的管理和實施活動真實性、合法性、效益性進行審查、鑒證;②評價環境規劃決策的科學性和合理性;③審查環境保護責任人制度的落實情況;④審計環境治理、環境保護和環境建設的資金保障程度,為各單位水環境責任的履行提供物質保障。

d.對環境保護資金,尤其是水環境保護專項資金的籌集、使用和管理中的真實性、合法性和效益性進行審計和評價,這也是當前我國水環境責任審計的重點[5]。其審計內容應包括以下幾點:①審計專項資金的籌集、分配、使用、管理情況,確保專項資金足額、合規、合理、有效的使用;②審計環境治理和保護工程的建設情況,確保按工程建設的規定程序實施建設,實現工程的預定目標;③結合主要河流水質控制斷面監測指標變化情況,評價治理資金使用效益情況;④檢查排污費和污水處理費用于治污的實際情況;⑤檢查污水處理廠項目建設成本,評價資金使用效益;⑥檢查污水處理廠成本,評價污水處理費效益狀況。

e.審計、評估環境工程,并要注意對其實施持續跟蹤審計,以確保環境工程按設計目標建設和發揮預定環境效用,防止半途而廢和建而不用。同時要注意檢查工程的運行成本,確保工程管護和有效運行的資金投入,使工程長期發揮效益。對區域性、流域性的環境工程還要注意審計其環境影響評估、政府間管理和保護工作的系統性、協調性,確保環境工程充分、全面、有效、系統地發揮作用。

3.2.2 企業水環境責任審計的內容

企業水環境責任審計的內容主要包括3個方面:①對企業水環境責任進行事前審計,注重企業投資的可行性;②對企業水環境責任進行事中審計,評審企業水環境成本和水環境效益;③對企業水環境責任進行事后審計,樹立企業的環境保護形象。除此之外,還應評價企業的環境教育情況。通過水環境責任審計來審查企業的環境教育實施情況,評價企業環境教育開展的力度、范圍、對象、內容及其影響,評估環境教育開展的效果以及給企業帶來的環境收益,并說明環境教育對企業利益相關人環境意識的影響程度。

3.3 水環境責任審計的方法

審計人員除了運用傳統的審計方法以外,還需結合水環境本身的特殊性采取具有針對性的審計方法。由于水環境責任審計不僅限于環境方面,還包括社會學、統計學、經濟學等各個門類,筆者認為可從兩方面擴大水環境責任審計方法的覆蓋面:①可以借鑒有關學科的研究成果。例如在考察環境狀況變化對人類健康所產生的影響程度時,可以采用環境會計中的疾病成本法和人力資本法。②可將有關分析方法引入到傳統審計方法當中,如,在對與水環境有關的經濟活動效益進行分析時,可采用環境費用效益分析法,將由項目產生的效益與費用進行量化,并進行比較,從而判斷其效益的好壞。

4 案例分析:以2007年太湖藍藻事件為例

2007年太湖藍藻事件充分表明太湖水污染的嚴重性和生態環境的脆弱性,而面對太湖流域經濟發展與環境污染雙重壓力,為了監督政府、企業對水環境責任的履行情況,加大水污染治理力度,必須加強對太湖流域水環境責任審計相關問題的研究。

4.1 太湖藍藻事件水環境責任審計的主體與客體

太湖藍藻事件水環境責任審計實施的主體應該包括審計署農業與資源環境保護審計司、審計署駐地方特派員辦事處、地方審計機關(即江蘇省審計廳、浙江省審計廳和上海審計局),內部審計機構,社會審計組織3大類,而政府審計在太湖流域水環境責任審計中應處于主導地位。

審計客體則應包括以下5個方面:①中央和地方政府。中央和地方政府分別對全國和地方的環境狀況負總責。具體到太湖流域,應是中央和江蘇省人民政府、浙江省人民政府、上海市人民政府對太湖水環境負總責。②各級政府所屬環境保護部門,即各省市下設的環境保護局。③各級政府所屬財政部門。④項目單位。項目單位負責建設水污染防治項目,所以應對其使用項目資金情況進行項目會計核算。太湖流域水環境綜合治理項目有:飲用水安全、點源污染治理、城鎮污水處理和垃圾處理處置、面源污染治理、提高水環境容量(納污能力)引排通道、生態修復、河網綜合整治、節水減排、太湖流域水環境監測預警系統、科技支撐10類,《太湖流域水環境治理總體方案》中測算總投資為1114.98億元[6],其中540億元已列入國務院有關部門編制的行業規劃。這些項目都是水環境責任審計的重點對象。⑤企業。按法律規定,企業須在環境報告中披露水環境責任、環境費用和環境風險,并確保信息的真實可靠。紡織業,造紙業,石油加工、煉焦及核燃料加工業,化學原料及化學制品制造業,醫藥制造業,化學纖維制造業為太湖流域6大重點污染行業,是太湖水環境重要污染源,也應列為重點審計對象。

4.2 太湖藍藻事件水環境責任審計的內容

針對上述審計客體,其審計內容分別表述如下。

4.2.1 中央和地方政府

中央和地方政府分別對全國和地方的水環境狀況負總責。其審計內容應考慮以下幾方面:

a.審查中央政府是否及時審批水污染防治項目立項,是否承擔應當承擔的對地方財政轉移支付;審查地方政府是否及時籌集項目資金,項目進度是否達到要求,是否實施污染控制,控制結果如何,資金使用是否真實、合法和有效益。

b.審查執行政策法規的具體規定。太湖流域目前實行達標排放制度,制定的排放標準、排放費的合理性是該項審計的首要內容。

c.審查執行政策法規措施的手段是否可行、合理。根據調查,太湖流域執法手段主要有管制手段和經濟手段兩種類型。應認真分析執行政策的具體情況,審查其合理性。

d.審查執行的政策法規與目標有無偏差。每一項政策都有明確的目標,審計人員應首先考慮法規執行是否達到目標。

4.2.2 各級政府所屬環境保護部門

各級政府所屬環境保護部門的水環境責任審計應包括如下內容:①審查其負責擬定的本行政區域的水污染防治計劃的可行性及執行情況;②審查太湖流域水質、污染源監測情況;③審查其提供環境統計信息的真實性、有效性;④審查污染控制措施的實施情況;⑤審查排污費征收情況。

4.2.3 各級政府所屬財政部門

各級政府所屬財政部門主要負責籌集、撥付用于項目建設的公共資金,監督公共資金的使用,管理污水處理費和排污費等。據悉,近年來太湖流域水污染治理已累計投入水污染治理專項環境保護資金120多億元,即將進行的二期治理資金預算將達1000億元。因此關于環境保護資金的審計勢在必行。其審計內容主要包括:①審計環境保護資金籌集的真實性、合法性;②審計環境保護資金管理的合法性;③審計環境保護資金支出的真實性、合法性和效益性;④審計環境保護資金的效益性。

4.2.4 項目單位

太湖流域水環境綜合治理項目是水環境責任審計的重要內容,為確保項目的效益性和合規性,應從以下幾個方面加強審計:①審查項目的必要性、技術可行性與經濟合理性;評價項目決策程序是否完善、資金籌措方式是否可行,能否落實、項目的投資效益;評價項目單位決策的科學性和合理性;②審查項目環境影響評價的合規性、合理性;③審查項目資金來源的真實性、合法性;④審查工程質量情況,審查建設項目是否符合“三同時”制度;⑤審查工程進程中資金利用的經濟性、效率性、效果性;⑥審查項目投入使用后的運行效率效果。

4.2.5 企業

由于企業是水環境污染的主要責任者,因此,對企業水環境責任的審計尤為重要。政府審計機構可結合企業內部審計部門來開展企業的水環境責任審計工作,其內容主要包括:①合規性審計;②污染預防審計;③產品審計,主要是針對清潔生產的審計;④財產使用審計。對企業因購買或租賃財產而產生的水環境風險和水環境負債情況進行審查和評估。⑤制造、貯存和處置審計;⑥水環境負債審計;⑦環境管理系統審計;⑧水環境項目成本效益審計。

5 結 語

本文對水環境責任審計理論的重要內容做了探討,但仍有待于進一步完善,如關于水環境責任審計的內容,雖然對其做了分類說明,但由于各個企業、項目的狀況千差萬別,在具體的審計過程中,還須具體問題具體分析;對水環境責任審計方法,只是進行了簡單列舉;對水環境責任審計報告的具體編寫格式、審計結果的運用、水環境責任的追究等,本文也未作探索。

從審計學科的發展來看,伴隨著新科學、高技術以及新興產業群體的發展,審計理論的研究領域不斷被拓寬,富有活力的審計學體系構成內容開始呈現與其他學科相互交叉、相互滲透并向縱向橫向發展的趨勢,環境審計、水環境責任審計等就是這種發展趨勢的產物。本文目前所做研究只是基于理論探討,水環境責任審計要由理論走向實踐,還需要一個漫長艱辛的過程。伴隨著水環境責任審計研究的不斷深入和廣泛發展,以及人們水環境保護意識的提高,水環境責任審計的研究必將成為理論研究的新熱點,并將在實務中得以運用,從而為實現水資源的良性循環和社會的可持續發展作出貢獻。

[1] 劉維瑞.論環境監督機制[J].云南環境科學.1994(1):1-4.

[2] 黃世芬.上市公司社會責任審計研究[D].烏魯木齊:新疆財經大學,2007.

[3] 陳曉景.流域水污染防治監督管理機制淺論[J].人民黃河,2006(4):39-41.

[4] 中國經濟時報.環境保護總局回應《環境保護法》修改呼聲已刻不容緩[EB/OL].[2007-03-12].http://www.zxd.org.cn/news_view.asp?newsid=78.

[5] 浙江省審計學會課題組.太湖流域水污染綜合治理環境審計實證研究[J].審計研究,2004,1:57-62.

[6] 國家發展和改革委員會.太湖流域水環境綜合治理總體方案[EB/OL].[2008-06-17].http://www.chinaenvironment.com.