論我國會計法規體系及其結構

張洪君

一、會計法規與會計法規體系的含義

會計法規，是國家立法機關和政府行政管理機構制定的各種會計法律、規章、制度的總稱，是會計機構和會計人員開展會計工作必須遵守的行為準則，也是調整會計活動中各種經濟利益關系的基本規范和準繩。

會計法規體系是由調整會計活動中所發生的社會關系的各種法律規范所形成的有機聯系的整體。會計法規體系與會計規范體系略有不同。目前我國會計理論界和實務界對會計規范及其體系的認識存在不同的理解和解釋。有學者認為，“會計規范體系是指會計機構和會計人員從事會計核算和會計管理工作應當遵循的行為標準，它包括各種與會計相關的法律、法規、準則、制度和職業道德等” ；“凡是對會計進行制約、限制和引導的規范都應作為會計規范體系的組成部分”，“我國的會計規范體系應包括會計法規、會計準則和會計職業道德規范三部分”。也有的學者沒有區分會計規范與會計法規，即認為會計規范就是指會計法規 。從以上學者對會計規范體系的范圍界定可以看出，會計規范體系有廣義和狹義之分，廣義的會計規范體系是指凡是引導、制約和評價會計活動的所有標準體系，包括會計原則、會計法規、會計職業道德和單位內部會計管理制度，等等。而狹義的會計規范指的就是會計法規，僅是指國家立法機關和政府行政管理機構制定的各種會計法律、規章和制度。本文只探討我國的會計法規即狹義上的會計規范，且研究的主要是會計法規中會計與審計方面的內容。

二、我國會計法規體系的構成

我國會計法規體系并不是各種會計法規的簡單羅列，而是具有一定邏輯順序、層次分明的有機聯系的整體。關于我國會計法規體系的構成問題，會計理論界存在不同的觀點。歸納起來主要有四種：郭道揚（2004）從構建我國產權法律制度體系的角度，認為我國會計法規體系（會計法律制度體系）分為四個層次：第一層次為憲法，處于最高層次，它確立了產權保護的基本原則；第二層次為相關商法和經濟法，是產權會計與審計立法建制的重要依據；第三層次為會計專門立法，屬于會計法規體系的中心層次；第四層次為統一會計與審計制度，屬于會計法規體系的基礎性層次。孫光國（2004）認為，我國會計法規體系包括五個層次，即會計法律、會計行政法規、會計部門規章、地方性會計法規、內部會計管理制度。許家林、馮俊、王輝（2005）認為，我國會計法規體系應分為四個層次，即《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）、會計行政規章、會計準則和會計制度。

（一）我國會計法規體系的縱向構成

會計法規體系的縱向構成是按照法規的制定機關和效力層次不同來劃分的。會計法規是經濟法規的重要組成部分，其調整對象是經濟關系中的各種會計法律關系，而會計法規體系則是由調整會計法律關系的各種法律規范形成的有機整體。可見，會計法規體系是整個法律體系的一個子系統。因此，要明確我國的會計法規體系，應首先了解我國法律規范的層次。我國的法律規范按照法律制定機關和法律效力的不同，主要分為憲法、法律、行政法規、部門規章以及地方性法規和政府規章五個層次。這五個層次是我國主要的法律淵源，也稱“法源”或“法的淵源”，“是指那些具有法的效力作用和意義的法的外在表現形式，因此，法的淵源也叫法的形式” 。我國的法律淵源“采用的是以各種制定法為主的正式的法的淵源”。

基于以上我國法律規范層次的劃分，筆者認為，會計法規體系也應從法律淵源入手，按照我國會計法規的制定機關和法律效力將其分為以下四個層次：

第一層次，會計法律

我國會計法律有兩種形式：會計專門法律，即會計方面的專門法律；會計相關法律，即帶有與會計相關條款的其他法律。

①會計專門法律。我國的會計專門法律主要是指《會計法》，它是1985年1月21日由第六屆全國人大常委會第九次會議通過的，為適應我國經濟發展的需要，分別于1993年12月29日和1999年10月31日進行了兩次修訂。它明確規定了會計核算的基本內容、會計監督的主體、內容和方法、會計工作的責任主體以及違反《會計法》應承擔的法律責任，等等。《會計法》是指導我國會計工作和會計規范制定的基本法律，在整個會計法規體系中起統領作用。

②會計相關法律。會計相關法律主要包括與會計相關的專業法律、與會計法規體系建立相關的民商類法律和與會計法規體系建立密切相關的經濟類法律即稅法。

第一，與會計相關的專業法律是指審計相關立法，包括《中華人民共和國預算法》、《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》等。

不過一天沒見，靜秋似乎瘦了很多。見到楚墨，她完全沒有了之前的隨意，卻多出幾分慌亂。隔著窄窄的餐桌，楚墨對靜秋說：“前天晚上，我喝得有點多。”

第二，與會計法規體系建立相關的民商類法律，對會計專門法律法規具有直接統馭作用，主要包括《中華人民共和國民法通則》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國企業破產法》、《中華人民共和國證券法》等。

第三，與會計法規體系建立密切相關的經濟類法律，即稅法。稅法是維護和保障公共權益的法律，它即與政府會計、政府審計相關，也與公司與企業會計相關。1992年9月第七屆全國人民代表大會常務委員會第二十七次會議通過《中華人民共和國稅收征收管理法》，并分別于1995年2月和2001年4月進行了兩次修訂，表明我國已經正式把對稅收會計的規范與對公司或企業會計的規范統一起來。2007年3月16日中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議又通過了內外企業統一的《中華人民共和國企業所得稅法》，它的通過施行對企業費用、利潤的會計核算均有很大影響。

第二層次，會計行政法規

會計行政法規是由我國最高行政機關國務院制定并發布實施的，主要有2000年6月21日發布2001年1月1日起施行的《企業財務會計報告條例》、1990年12月31日發布并施行的《總會計師條例》、1997年10月21日發布與施行并于2010年2月2日修訂2010年5月1日起施行的《中華人民共和國審計法實施條例》、1995年11月22日發布并施行的《中華人民共和國預算法實施條例》等。

第三層次，會計部門規章

會計部門規章是財政部等國務院有關部門制定的有關會計方面的各種規范性文件。在會計法規體系中，這一層次的法規所占比例最大，涉及面最廣，是我國會計法規體系中的主體部分，它包括各種會計準則、會計制度、各種問題解答和審計準則等。按照核算主體不同，這一層次的會計法規分為以下幾個部分：

①企業會計法規體系。主要由企業會計準則和企業會計制度兩個部分構成。1992年11月經國務院批準，財政部發布了《企業會計準則》，與此同時又發布了《企業財務通則》。“兩則”的發布統一了我國不同行業和不同所有制企業的財務會計制度，采用了國際通用的會計方法和報告體系，是我國財務會計制度改革的重大舉措。在1997年至2001年期間，財政部又先后發布了16項具體準則，使企業會計準則體系不斷得到完善。隨著我國經濟改革的不斷深入，特別是在我國加入WTO后經濟日益國際化，新情況和新問題不斷出現，修訂企業會計準則勢在必行，為此，財政部經過幾年的努力，于2006年2月15日發布了新的企業會計準則體系，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內實施，同時也鼓勵其他企業執行。它的貫徹和實施，對于進一步規范我國的資本市場，提高企業會計信息質量，建立和完善企業制度，發揮了重要作用。

在1992年《企業會計準則》發布之前，除了對外商投資企業執行《外商投資企業會計制度》和股份制企業執行《股份制試點企業會計制度》外，其他企業執行的是分行業的40多個行業會計制度，各個行業會計制度之間差距很大。1992年至1993年，我國對會計制度進行了重大改革，財政部在《企業會計準則》的基礎上陸續發布了《工業企業會計制度》、《商品流通企業會計制度》等13個行業會計制度，并同時廢止了原有的40多個行業會計制度。1994年至1998年，財政部又先后發布了《股份有限公司會計制度》、《外商投資企業會計制度》。1999年全國人大常委會根據經濟發展的需要修訂了《會計法》，第一次提出“國家實行統一的會計制度。國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布”。為此，2000年12月，財政部發布了不分行業、不分所有制的全國統一的《企業會計制度》，逐步在股份有限公司和其他企業中推行。考慮到金融保險企業的特殊性，2001年11月27日財政部又發布了《金融企業會計制度》；另外，考慮到小企業經營規模較小，外部信息者對它的信息量需求較低，且小企業執行《企業會計制度》不符合成本效益原則，所以財政部于2004年4月27日正式發布了《小企業會計制度》，自2005年1月1日起在小企業范圍內施行。至此，我國基本上建立起了包括企業會計制度、金融企業會計制度和小企業會計制度在內的較為完整的統一企業會計制度體系。2006年2月財政部通過了與國際會計準則趨同的39項企業會計準則，由于這些準則涵蓋各類企業各項經濟業務，所以財政部同時廢止了《企業會計制度》和《金融企業會計制度》。從中可以看出，我國將借鑒西方國家或組織的會計準則，逐漸結束會計準則與會計制度并行的局面。

②預算會計法規體系。預算會計法規體系適用于財政總預算和行政事業單位的會計核算，包括總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度等。總預算會計制度主要包括1997年6月頒布、1998年1月實施的《財政總預算會計制度》和1999年1月頒布和實施的《預算外資金財政專戶會計核算制度》等，行政單位會計制度主要是指1998年1月1日執行的《行政單位會計制度》，事業單位會計制度主要包括1997年頒布、1997年發布1998年實施的《事業單位會計準則》（試行）和《事業單位會計制度》等。

③民間非營利組織會計法規體系。2004年8月18日財政部發布了《民間非營利組織會計制度》，結束了多年來民間非營利組織一直參照事業單位會計制度進行會計核算的歷史，填補了我國在民間非營利組織領域會計規范的空白，成為了會計法規體系的一個重要組成部分。

另外，財政部也通過了其他一些規范性文件，如2006年2月15日發布的《中國注冊會計師執業準則》，該準則自2007年1月1日起在境內會計師事務所施行；2008年5月22日發布的《企業內部控制基本規范》,該規范自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行,鼓勵非上市的大中型企業執行，等等。

第四層次，地方政府和行業主管部門的會計規章

地方政府和行業主管部門的會計規章是指各省、自治區、直轄市人大常委會和人民政府或行業主管部門在同我國會計法律、會計行政法規不相抵觸的前提下，根據本地區或本行業的需要制定并發布的各種規范性文件，也是我國會計法規體系的重要組成部分。

綜上所述，我國在縱向的邏輯層次上已初步形成了以《會計法》為指導，以會計行政法規和部門規章為主體的多層次的會計法規體系。

（二）我國會計法規體系的橫向構成

會計法規體系的橫向構成是按照會計法規的內容來劃分的。從橫向來看，在我國《會計法》的統馭下，會計法規體系包括四個方面的內容：一是會計核算方面的法規，如《企業財務會計報告條例》、《企業會計準則》、《小企業會計制度》、《事業單位會計制度》、《民間非營利組織會計制度》等，它們是國家統一會計制度的重要組成部分，在會計法規體系中處于十分重要的地位；二是會計監督方面的法規，主要包括了《會計監督管理辦法》、《企業內部控制基本規范》等；三是會計機構和會計人員方面的法規，如《總會計師條例》、《會計從業資格管理辦法》等；四是會計工作管理方面的法規，如《會計基礎工作規范》、《會計檔案管理辦法》、《會計電算化管理辦法》、《會計電算化工作規范》等。

三、我國會計法規體系的邏輯結構

如前所述，我國現行的會計法規體系是由有關會計的不同法律規范組成的有機聯系的整體,其構成主要是按照制定主體和法的效力層次劃分的。所謂法的效力層次，是指“在一個國家法律體系的各種法律淵源中，由于其制定主體、程序、時間、適用范圍等不同，各種法的效力也不同，由此而形成的一個法的效力等級體系”。法的效力層次的一般規則是：不同等級的主體制定的法有不同的法的效力，等級高的主體制定的法，效力自然高于等級低的主體制定的法。就我國的法律規范體系而言，除憲法的效力統攝所有法的效力之外，法律的效力高于行政法規、地方性法規、部門規章和政府規章的效力；行政法規的效力則高于地方性法規、部門規章和政府規章的效力，等等。也就是說，上一級法的效力均高于下一級任何一種法的效力。

根據法的效力層次的一般規則，我國會計法規體系各個層次的邏輯結構如下所述：

會計法律這一層次，由于有關會計的各項法律均是由我國最高權力機關全國人大及其常務委員會制定并發布的，因此會計法律在我國現行的會計法規體系中處于最高層次，具有全面性、穩定性和指導性等特點，其他機關制定的行政法規、部門規章和地方性法規均不得與之相抵觸。由于《會計法》是指導我國會計工作和會計標準制定的基本法律，因而《會計法》是我國整個會計法規體系的核心，是其他會計法規的制定依據，也是指導會計工作的最高準則。

我國會計行政法規是由國務院制定并頒布的，其法律效力僅次于會計法律，內容上多數是會計法律的具體化，部門規章和地方性法規等其他會計法規的制定與發布要受其制約，不得與之相抵觸。

會計部門規章是負責全國會計、審計、財務等工作的主管部門財政部制定的，其法律效力處于第三層次，由于該層次涉及的內容最多，法規數量所占比例最大，因而屬于我國會計法規體系的主體部分，對直接指導我國會計主體的實際會計核算工作起了積極的作用。

地方政府和行業主管部門的會計規章屬于我國會計法規體系的最后一個層次，只在本轄區內或本行業內指導會計工作，但也是我國會計法規體系的重要組成部分。

我國會計法規體系的邏輯結構如下圖所示。

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［4］許家林、馮俊、王輝.關于會計規范體系建設的調查與思考.財會月刊.2005.4

［5］張文顯.法理學.法律出版社.1997

［6］郭道揚.會計史研究（第二卷）.中國財政經濟出版社.2004

［7］中華人民共和國會計法.1999.10

［8］陸建橋.關于我國會計標準體系及其建設問題.財會通訊（綜合版）2005.1

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