同一控制主體下企業合并有關會計處理的探討

【摘要】 2006年我國頒布的新會計準則，對企業合并的會計處理和會計報表的編制作了具體的規定。文章針對上市公司在實施同一控制主體下企業合并的會計處理和編制合并比較報表時應用新會計準則存在問題進行探討，并提出了建議。

【關鍵詞】 企業合并;比較會計報表;會計處理

2006年我國頒布了新的會計準則，針對企業合并的會計處理和合并會計報表的編制《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》以及相應的會計準則講解作了具體規定。經過近幾年的實踐和筆者從多次與實務界人士的交流中發現，許多上市公司在進行企業合并時都遇到了會計處理上的困惑。這些困惑有的是新會計準則中未作具體的規定，實務處理中存在隨意性;有的雖然在新準則中有明確規定，但實際執行中存在明顯不合理之處，違背了新準則制定的本意。基于此，筆者將在實務中了解到的問題提出來，輔以實例進行分析，并提出相關改進建議，以期對推動我國會計準則更有效地與國際財務報告準則接軌有所幫助。

一、同一控制主體下企業合并應用權益結合法的探討

按照我國《企業會計準則第20號——企業合并》規定，對于同一控制主體下企業合并統一采用類似權益結合法的處理。其出發點之一是認為在同一控制主體下的交易價格很難保持公允，故采用賬面價值計量更為可靠;其出發點之二就是從最終控制方的角度考慮，該類企業合并不會造成企業集團整體的經濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，所以對該類企業合并事項不被視為出售和購買，因此規定合并方在合并中取得的被合并方的資產和負債應按照被合并方的賬面價值確認，合并中不產生新的資產和負債，同時規定合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額調整所有者權益項目。筆者在實務中發現，如果僅從最終控制方的角度而言，上述會計處理是完全合適的，但對于具體參與的合并方而言則不盡合適，一方面，合并方的管理層可能難以接受這種會計處理的結果，另一方面，合并后提供的會計信息質量也可能違背了真實性與客觀性的原則。

例如某集團公司X下屬有兩家子公司Y和Z，現在Y公司出于戰略考慮需要收購Z公司70%股權，使之成為Y公司的子公司。假設，購買日Z公司70%股權的公允價值為18億元(其對應的70%股權的賬面價值為12億元，假設其差額6億元為固定資產增值產生)，現在Y公司利用現金18億元收購Z公司70%股權。

按新會計準則規定， Y公司該筆按公允價值進行的投資，合并后其會計報表反映的當期凈資產就減少了6億元(長期投資的入賬價值12億元與公司付出現金的賬面價值18億元之間的差額)，顯然，對于這種結果Y公司管理層是難以理解的。Y公司作為一個理性的市場經濟主體，之所以對Z公司進行收購，是可以為本公司帶來規模經濟，或范圍經濟，抑或是其他的經濟利益，但是實施合并后，公司的凈資產卻“損失”了，這樣的結果對Y公司的股東來說，肯定也是難以接受的。除此之外，還帶來了另外一個不良后果。由于Y公司在購買Z公司的資產后，在合并會計報表時，以Z公司的賬面價值計量而非以公允價值計量，會造成Y公司的合并報表在以后年度利潤虛高，因為Z公司作為Y公司報表合并的主體之一，在以后年度對固定資產的折舊還是按原來的賬面價值計提的，計算出來的折舊低于Y公司按購買時公允價值計提的折舊，這樣導致Z公司以后年度的利潤虛高，從而也虛增了Y公司的利潤。因此，這樣的會計處理方法所提供的會計信息，顯然也違背我國會計基本準則規定的真實性與可靠性原則。

另外，從國際財務報告準則的發展趨勢來看，對于企業合并的會計處理方法更傾向于采用購買法而非權益結合法。源于國際專家一致認為，在絕大多數情況下，用購買法反映企業合并的會計信息質量要優于權益結合法。

綜上所述，筆者建議對于同一控制主體下企業合并不應該統一規定采用權益結合法，而是應該區分不同的具體情況，選擇合適的處理方法。例如在上例中，如果在有證據證明同一控制主體下的企業合并是按公允價值進行的，對于合并方(如上例中的Y公司)可以規定采用購買法，即按公允價值計量被合并方的資產和負債，但對于最終控制方(如上例中的X公司)如需編制合并報表則規定使用權益結合法。即使目前情況下，我國會計準則規定已經規定了對同一控制主體下的企業合并采用權益結合法，但實務中也應該有所限制，即規定規模相當的企業間進行換股收購(股權交換)，會計處理可以采用權益結合法，而對于用現金或其他資產收購的行為則適合購買法。

二、同一控制主體下企業合并后編制比較報表的探討

按現行會計準則規定，對于同一控制主體下的企業合并，在提供比較報表時，應該對前期編制的比較報表進行調整。按此處理方法，企業在發生合并以前會計期間，由于合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權投資，在進行調整時合并方應將被合并方的有關資產、負債并入后，因合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的資本公積。筆者認為，上述會計處理仍然是從最終控制方的角度考慮的，但是從具體參與合并的合并方來看，如果按這樣的方法進行處理，合并方編制的合并前后期的比較會計報表不具有可比性，不便于報表信息使用者理解，以此計算的財務效益指標也不具有可比性。

例如某集團公司A下屬有兩家子公司B和C，其中B公司為上市公司，在合并前一會計期間凈資產為20億元，現在上市公司B出于避免同業競爭的考慮需要收購C公司80%股權，使之成為B公司控股子公司。假設，購買日C公司80%股權經評估的公允價值為10億元(其對應的80%股權的賬面價值為6億元，假設其差額4億元為固定資產增值產生)，現在上市公司B擬利用現金10億元收購C公司80%的股權。

按現行會計準則的規定，上市公司B在合并C公司后，提供比較會計報表時，應該對其前期編制的報表按合并情況進行調整，調整后B公司合并前一期間的凈資產為26億元(不僅包含B公司的凈資產20億元，而且憑空多出了被合并方C公司的凈資產6億元)，而實施合并后B公司提供的會計報告的凈資產為其真實數16億元(B公司合并前凈資產為20億元，合并過程中支付了現金10億元，而計入長期投資的賬面價值金額為6億元，差額調減B公司所有者權益)。這樣導致了B公司在其合并前比較期間每期末的凈資產與實施合并后(當期)末的凈資產無法銜接，顯然違背了會計基本準則中的可比性原則。原因在于合并前比較期間每期末的凈資產除了合并方(B公司)本身的凈資產外均憑空多出了被合并方(C公司)的凈資產數額，而在實施合并后期末則為合并方(B公司)真實的凈資產數。這樣，從合并方(B公司)前后期間的比較報表來看不具有可理解性，可能會給會計報表的信息使用者予以誤導。除此之外，按此處理方法計算合并前后期間比較財務效益指標(如凈資產收益率等)時，由于前后期間凈資產的差異，計算出來的財務效益指標會有很大差異，也不具有可比性，如果以此分析去進行決策，必定會給投資者和管理層以誤導。

根據上述分析，筆者建議對于同一控制主體下的企業合并后，合并企業在提供前后各期比較報表時，應該區分不同情況加以處理。如果采用現金或其他資產進行企業合并的，在編制比較報表時，應將被合并方的有關資產、負債并入合并方報表，由于合并而增加的凈資產在比較報表中可以調整負債項目(如其他應付款);而對于用發行權益進行的企業合并，在編制比較報表時，應將被合并方的有關資產、負債并入合并方報表后，由于合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益(應同時調整股本和資本公積)。只有這樣，合并方(B公司)的比較報表才更具有可比性和可理解性，按此處理方法計算出來的財務指標才具有可比性，才具有決策的價值。

三、結論

自新會計準則頒布并在上市公司中實行以來，其一方面進一步強化了我國上市公司提供會計信息的規范性，推動了我國會計準則與國際會計準則的接軌;另一方面也暴露出新會計準則存在的一些問題。本文針對在應用新會計準則過程中涉及同一控制主體下企業合并會計處理存在的一些不夠明確或不夠合理的問題進行了探討，提出了一些粗淺的建議。

其一，對于同一控制主體下企業合并，會計處理上不應該統一規定采用權益結合法，而是應該區分具體情況，選擇合適的處理方法。如果同一控制主體下的企業合并是按公允價值進行的，合并方建議采用購買法，而最終控制方在編制合并報表時則可以采用權益結合法。

其二，對于同一控制主體下的企業合并后，合并企業在提供前后各期比較報表時，如果采用現金資產或其他資產進行企業合并的，合并方在編制比較報表時，應將被合并方的有關資產、負債并入合并方報表，由于合并而增加的凈資產在比較報表中可以調整負債項目;而對于用發行權益進行的企業合并，在編制比較報表時，應將被合并方的有關資產、負債并入合并方報表后，由于合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益。●

【參考文獻】

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[4] 孟建民.企業合并會計報表研究.企業合并與合并會計報表[C].大連:大連出版社，2005.

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