可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)及其相關(guān)概念辨析

【摘要】 隨著人們價(jià)值觀念的改變，企業(yè)的環(huán)境行為日益成為關(guān)注的焦點(diǎn)，把可持續(xù)發(fā)展引入企業(yè)管理會(huì)計(jì)的微觀分析中，是一個(gè)必然的戰(zhàn)略選擇。文章在對(duì)可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)進(jìn)行必要性分析的基礎(chǔ)上，界定了可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)的基本概念，并對(duì)幾個(gè)易混淆的相關(guān)概念進(jìn)行了辨析，從而有利于其后續(xù)研究的開展。

【關(guān)鍵詞】 可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì);概念;環(huán)境管理會(huì)計(jì);生態(tài)會(huì)計(jì);社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)

會(huì)計(jì)的發(fā)展同社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著密切的聯(lián)系，客觀上要求會(huì)計(jì)必須改革以適應(yīng)外部環(huán)境的變化。可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)就是因面臨生態(tài)環(huán)境問題而為管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域創(chuàng)造的一個(gè)新的理論發(fā)展空間。

一、可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)概念要點(diǎn)

可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)是一個(gè)以關(guān)注企業(yè)的價(jià)值增值，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)核心能力的培植、鞏固及提升為特點(diǎn)的管理會(huì)計(jì)新領(lǐng)域。作為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域，可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)是一個(gè)由管理會(huì)計(jì)向生態(tài)環(huán)境管理領(lǐng)域延伸的知識(shí)結(jié)合體。它以改進(jìn)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率和促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展為終極目標(biāo)，運(yùn)用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與企業(yè)生態(tài)環(huán)境管理相關(guān)的各種信息，并據(jù)此來協(xié)助管理當(dāng)局確立基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的決策、控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等的一個(gè)信息系統(tǒng)。這一系統(tǒng)的作用在于為企業(yè)內(nèi)部管理者提供與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)企業(yè)行為結(jié)果與社會(huì)及長(zhǎng)遠(yuǎn)利益目標(biāo)的一致性。

其研究思維是以現(xiàn)代企業(yè)為一個(gè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。研究的時(shí)間跨度既包括過去、也包括現(xiàn)在和未來;研究?jī)?nèi)容與企業(yè)的總體戰(zhàn)略決策同企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)層次、各個(gè)階段、各個(gè)環(huán)節(jié)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施緊密結(jié)合，并將新興的生態(tài)環(huán)境管理理論與先進(jìn)的生態(tài)環(huán)境管理方法和技術(shù)貫徹始終，以促進(jìn)企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。企業(yè)的綜合績(jī)效采用生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率指標(biāo)評(píng)價(jià)，發(fā)揮了前導(dǎo)性指標(biāo)的職能。從計(jì)量方式看，貨幣單位計(jì)量與實(shí)物單位計(jì)量相結(jié)合，表現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和環(huán)境業(yè)績(jī)。融合生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)學(xué)、環(huán)境科學(xué)等多學(xué)科的相關(guān)理論和方法，其決策支持模式以環(huán)境友好的方式利用自然資源和環(huán)境容量，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的生態(tài)化轉(zhuǎn)化。

二、可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的必要性分析

可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是源于人們把生態(tài)環(huán)境要素作為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)因素中的內(nèi)生變量，將自然資源的開發(fā)利用和環(huán)境保護(hù)納入企業(yè)的管理決策要素之中，進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)的生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理實(shí)踐。

(一)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略需要

可持續(xù)發(fā)展是立足于自然資源和環(huán)境資源的關(guān)于人類長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略模式，是在全球面臨經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境三大問題的背景下，人類從自身的生產(chǎn)和生活行為的反思以及對(duì)現(xiàn)實(shí)與未來的憂患中領(lǐng)悟出來的。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略提出之后，政府、企業(yè)和社會(huì)公眾都以前所未有的熱情積極參與到世界范圍內(nèi)的生態(tài)環(huán)境保護(hù)運(yùn)動(dòng)中來，企業(yè)行為不僅受到政府法律法規(guī)的約束，而且還面臨保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、金融市場(chǎng)、消費(fèi)者等利益相關(guān)者的監(jiān)督，從而迫使企業(yè)主動(dòng)采取有利于生態(tài)環(huán)境的一系列經(jīng)濟(jì)行為。例如，“污染者付費(fèi)”原則逐漸在企業(yè)解決生態(tài)環(huán)境問題的行動(dòng)中被接受。經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生、發(fā)展都需要會(huì)計(jì)活動(dòng)來加以反映、監(jiān)督和提供決策支持，然而，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論是以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)，以價(jià)格機(jī)制計(jì)量經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以利潤(rùn)為衡量業(yè)績(jī)的重點(diǎn)。在此背景下，企業(yè)以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，經(jīng)營(yíng)決策完全考慮利潤(rùn)底線和市場(chǎng)占有情況，忽視了生態(tài)效率。由此可見，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論受到了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。因此，有必要對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行完善和發(fā)展，以使之適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)就是在這一背景下的時(shí)代產(chǎn)物。

(二)獲取企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的需要

我們知道，管理會(huì)計(jì)新發(fā)展階段的主題是培植企業(yè)核心能力。企業(yè)核心能力是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要表現(xiàn)形式。現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來越表明，今后的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不僅是產(chǎn)品質(zhì)量、商品價(jià)格、服務(wù)優(yōu)劣、促銷手段等方面的競(jìng)爭(zhēng)，而且是生態(tài)環(huán)境保護(hù)的競(jìng)爭(zhēng)。誰(shuí)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面取得優(yōu)勢(shì)，誰(shuí)就能在這場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中掌握主動(dòng)權(quán)，處于領(lǐng)先地位。美國(guó)《企業(yè)與環(huán)境》一書的作者喬格·溫特認(rèn)為:“總經(jīng)理可以不理會(huì)生態(tài)環(huán)境的時(shí)代已經(jīng)過去了，將來公司必須善于管理生態(tài)環(huán)境，才能賺錢。”它標(biāo)志著現(xiàn)代企業(yè)管理由單純追求利潤(rùn)的目標(biāo)向追求經(jīng)濟(jì)效率與生態(tài)效率相統(tǒng)一的目標(biāo)轉(zhuǎn)變，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由外部不經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)管理方式向內(nèi)部經(jīng)濟(jì)和外部經(jīng)濟(jì)性相統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)管理方式轉(zhuǎn)變。企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力被賦予了新的內(nèi)涵。新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不僅來自于交貨期(T)、質(zhì)量(Q)、成本(C)、服務(wù)(S)等具體產(chǎn)品特性，而且還體現(xiàn)在綠色企業(yè)形象、清潔生產(chǎn)、產(chǎn)品使用后處理和再利用等與環(huán)境保護(hù)、資源有效利用等一系列環(huán)境友好措施上，使企業(yè)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響減到最小，不斷開拓一個(gè)又一個(gè)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。因此，從前瞻性的角度，對(duì)企業(yè)的管理思想和方式進(jìn)行創(chuàng)新和再造十分必要。以生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)方式為根本特征的可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)立正是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)戰(zhàn)略與企業(yè)管理方式在生態(tài)環(huán)境要素領(lǐng)域的結(jié)合點(diǎn)。

(三)建立現(xiàn)代企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理模式的需要

眾所周知，管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理實(shí)踐是緊密結(jié)合在一起的。企業(yè)是一個(gè)閉合的生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。現(xiàn)代企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理就是要達(dá)到這樣一種規(guī)范:既能使生態(tài)系統(tǒng)的自然資源和環(huán)境質(zhì)量得到充分的開發(fā)和利用，以滿足提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效率的需求;又不超過生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)自我穩(wěn)定機(jī)制所允許的閾限，以維持生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)平衡和可持續(xù)發(fā)展。與現(xiàn)代企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理實(shí)踐相結(jié)合的管理會(huì)計(jì)，應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，使自身理論和方法得到不斷創(chuàng)新和發(fā)展，以迎合企業(yè)管理生態(tài)化的需要。由此可見，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)下，構(gòu)筑可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)則是順應(yīng)時(shí)勢(shì)的一大緊迫任務(wù)。

三、與幾個(gè)易混淆概念的關(guān)系

目前，與可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)有關(guān)的概念較多，極易引起誤解，且概念不統(tǒng)一、視角不一致，使得研究者失去了進(jìn)行此研究和學(xué)術(shù)交流所應(yīng)有的共同“語(yǔ)言”與出發(fā)點(diǎn)，從而不利于此研究的進(jìn)一步開展。從規(guī)范研究的立場(chǎng)看，進(jìn)行有關(guān)概念的探討是必要的，也是理論研究深入所必需和必經(jīng)之路。

(一)可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的關(guān)系辨析

“社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)”概念首次出現(xiàn)在美國(guó)的戴維·林諾維斯所撰寫的《會(huì)計(jì)職業(yè)與社會(huì)進(jìn)步》一文中，該文章發(fā)表于美國(guó)《會(huì)計(jì)師》雜志1968年第11期。1973年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)確立將履行社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)作為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的一項(xiàng)重要目標(biāo)。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)是社會(huì)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的延伸與拓展，它源于西方福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的社會(huì)責(zé)任觀念，認(rèn)為履行社會(huì)責(zé)任是企業(yè)義不容辭的一項(xiàng)義務(wù)，范圍擴(kuò)大到企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)、社會(huì)發(fā)展、職工和公眾福利等應(yīng)負(fù)的社會(huì)責(zé)任，企業(yè)只有在完成了社會(huì)福利目標(biāo)后還能獲得令人滿意的利潤(rùn)，才能說明其履行了社會(huì)責(zé)任。20世紀(jì)80年代前，西方會(huì)計(jì)理論界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，環(huán)境責(zé)任是企業(yè)所負(fù)社會(huì)責(zé)任的一部分，因此，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)包括了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容。但是，由于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的難以操作性而導(dǎo)致其遲遲不能投入使用，同時(shí)環(huán)境問題的重要性日益凸顯，于是企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)就從社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來并得以不斷完善。由此看來，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)之間存在著歷史淵源關(guān)系，但兩者在內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)上存在區(qū)別:一是涵蓋內(nèi)容不同。前者涵蓋面廣，不僅包括生態(tài)環(huán)境責(zé)任，還包括職工教育、安全、公共福利、就業(yè)等;后者內(nèi)容限于生態(tài)系統(tǒng)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)相互交織的那部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及單純的環(huán)境活動(dòng)。二是關(guān)注焦點(diǎn)不同。前者關(guān)注的是社會(huì)效益;而后者關(guān)注自身效益，即在滿足環(huán)保要求的基礎(chǔ)上，追求經(jīng)濟(jì)效益的增加和長(zhǎng)期性。而作為企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)體系的一個(gè)組成部分，可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)也具有企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)所具有的上述特征。

(二)可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)的關(guān)系辨析

環(huán)境管理會(huì)計(jì)是作為考慮生態(tài)環(huán)境因素的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的一個(gè)分支，是對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的修正，主要以貨幣形式計(jì)量與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響。與可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)相比較，環(huán)境管理會(huì)計(jì)主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)。

1.環(huán)境管理會(huì)計(jì)反映的對(duì)象主要涉及與生態(tài)環(huán)境因素有關(guān)的一部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，比如企業(yè)環(huán)境稅的繳納、環(huán)境罰款的支付、環(huán)境污染的理賠、環(huán)境管理支出、環(huán)境投資和環(huán)境損失等;但不涉及企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)，如企業(yè)的環(huán)境政策的制定、環(huán)境教育的實(shí)施、排污水平和環(huán)境質(zhì)量的監(jiān)測(cè)等。

2.環(huán)境管理會(huì)計(jì)注重企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中環(huán)境成本效益與企業(yè)利潤(rùn)目標(biāo)的內(nèi)在一致性，未能反映企業(yè)作為一個(gè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)而尋求企業(yè)在產(chǎn)品生命周期內(nèi)生態(tài)效率與經(jīng)濟(jì)效率的內(nèi)在統(tǒng)一性及可持續(xù)發(fā)展。

3.環(huán)境管理會(huì)計(jì)的決策重點(diǎn)在于產(chǎn)品的制造過程，主要針對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)階段采取污染預(yù)防措施，難以實(shí)現(xiàn)生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理模式。

但是，可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)能在上述三個(gè)方面顯示它的優(yōu)勢(shì)和特點(diǎn)，表現(xiàn)在:把企業(yè)索取的資源和環(huán)境要素以及從各種渠道釋放到生態(tài)環(huán)境中的物質(zhì)納入其研究范圍。以企業(yè)行為和生態(tài)系統(tǒng)之間的互動(dòng)過程及其結(jié)果作為研究對(duì)象，具體包括與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及單純的生態(tài)環(huán)境活動(dòng)等兩類企業(yè)活動(dòng)。從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的角度，上述企業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境影響主要有:一是與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的企業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，主要以貨幣形式計(jì)量;二是企業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境影響，主要以實(shí)物形式計(jì)量。以實(shí)現(xiàn)企業(yè)擴(kuò)展的生態(tài)環(huán)境受托責(zé)任為研究起點(diǎn)，以現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的主要工作屬性(決策、控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等)這一研究主線貫穿全部，將現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的一些基本思想和方法融入到可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)中，通過對(duì)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法的改進(jìn)和與企業(yè)生態(tài)環(huán)境管理手段相結(jié)合，實(shí)施以生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率最優(yōu)和可持續(xù)發(fā)展為終極目標(biāo)的生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理模式。

(三)可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)與生態(tài)會(huì)計(jì)的關(guān)系辨析

“生態(tài)會(huì)計(jì)”這一概念雖尚未多見，但在有關(guān)書刊尤其是國(guó)外文獻(xiàn)中已有論述。在歐美等國(guó)家，通過實(shí)施各種環(huán)境法律法規(guī)，使生態(tài)會(huì)計(jì)作為一個(gè)實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)新領(lǐng)域而產(chǎn)生，并被作為許多公司必須向監(jiān)管機(jī)構(gòu)呈報(bào)的排污檢測(cè)報(bào)告的基礎(chǔ)。生態(tài)會(huì)計(jì)是指“應(yīng)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的原則和方法，采用生物物理單位收集、分類、分析和傳遞環(huán)境影響的信息的過程。”在實(shí)務(wù)中，生態(tài)會(huì)計(jì)的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣，生態(tài)會(huì)計(jì)的主要任務(wù)是進(jìn)行數(shù)據(jù)的分類、收集、記錄、分配、分析和傳遞。考慮到至少在可以預(yù)見的未來還不能依靠環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等將企業(yè)所有的環(huán)境影響采用貨幣指標(biāo)反映，不得不退而求其次，主要通過環(huán)境干預(yù)，采用編制物質(zhì)流量表、生態(tài)影響評(píng)估等實(shí)物計(jì)量手段來反映與控制企業(yè)環(huán)境行為。生命周期評(píng)價(jià)是最常采用的一種手段。按照信息使用者的不同，生態(tài)會(huì)計(jì)可分為內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)與外部生態(tài)會(huì)計(jì)。內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)相結(jié)合構(gòu)建了可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)的基本框架。可見，可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)與生態(tài)會(huì)計(jì)在內(nèi)容上既有交叉，又有各自的側(cè)重點(diǎn)。其中，內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)從屬于可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)的范圍之內(nèi)，而外部生態(tài)會(huì)計(jì)則是游離于其范圍之外。

總之，可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)屬于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)體系的一個(gè)組成部分。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)按照主要的計(jì)量方式及反映的內(nèi)容不同，包括涉及生態(tài)環(huán)境要素的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與生態(tài)會(huì)計(jì)，而環(huán)境管理會(huì)計(jì)按信息使用者又可分為環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)。生態(tài)會(huì)計(jì)按服務(wù)對(duì)象的不同劃分為內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)與外部生態(tài)會(huì)計(jì)。環(huán)境管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)兩個(gè)分支系統(tǒng)則構(gòu)成了可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)概念的基本內(nèi)涵。●

【參考文獻(xiàn)】

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