時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法下閑置生產(chǎn)能力管理研究

【摘要】 文章對時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法下閑置生產(chǎn)能力的管理進(jìn)行研究，分析了閑置生產(chǎn)能力單獨(dú)核算和管理的科學(xué)性和重要意義，探索閑置生產(chǎn)能力在成本核算中的計(jì)算和分配方法。在此基礎(chǔ)上提出了戰(zhàn)略性閑置生產(chǎn)能力和生產(chǎn)性閑置生產(chǎn)能力的概念。

【關(guān)鍵詞】 時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法;閑置生產(chǎn)能力;可用生產(chǎn)能力

2004年11月，卡普蘭(Kaplan)與史蒂文·安德森在《哈佛工商評論(Harvard Business)》上首次發(fā)表他們的最新成果《Time-Driven Activity-Based Costing》，翻譯為時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法。時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法下成本動因率有了較大的改變:基于可用生產(chǎn)能力計(jì)算資源的成本動因率。由此引出對閑置生產(chǎn)能力的核算和管理的問題。本文將圍繞企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力如何核算，如何分配，如何進(jìn)行分析和管理展開研究。

一、閑置生產(chǎn)能力的提出

隨著市場競爭的不斷加劇，企業(yè)對于價(jià)格又缺乏相應(yīng)的調(diào)控能力，因此只有在成本上挖掘潛力，不斷加強(qiáng)成本管理，力爭降低企業(yè)耗費(fèi)。當(dāng)企業(yè)在成本的控制空間上越來越小時(shí)，對剩余生產(chǎn)能力的管理逐漸被人們重視。美國航空業(yè)曾推出“產(chǎn)能管理”，通過對企業(yè)的生產(chǎn)能力管理來為企業(yè)賺取利潤。這一新的管理思想立即引起人們的極大興趣。許多企業(yè)和學(xué)者紛紛投入到對企業(yè)剩余生產(chǎn)能力的研究中。如何衡量企業(yè)的剩余生產(chǎn)能力，怎樣通過對企業(yè)的剩余生產(chǎn)能力進(jìn)行管理來實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源的充分利用成為研究的重要內(nèi)容。

其實(shí)關(guān)于剩余生產(chǎn)能力的研究，早在20世紀(jì)初就被科學(xué)管理的先驅(qū)甘特(H.L.Gantt)論述過。甘特討論了應(yīng)采用多少分配基礎(chǔ)來分配制造費(fèi)用的問題。間接費(fèi)用的分配有很多方法，一種方法是按直接人工分配所有的間接費(fèi)用，另一種方法是部分間接費(fèi)用按直接人工分配，部門間接費(fèi)用按機(jī)器小時(shí)分配。然而多數(shù)間接費(fèi)用的分配方法都是將工廠所有的間接費(fèi)用拿來分配，而不考慮這些間接費(fèi)用與實(shí)際產(chǎn)量的關(guān)系。如果工廠充分耗用了生產(chǎn)能力，那么單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用就低，如果工廠僅耗用了一部分或一半的生產(chǎn)能力，那么單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用將增加一倍。當(dāng)市場前景好，銷量和產(chǎn)量增加時(shí)，這種分配方法導(dǎo)致產(chǎn)品成本較低;當(dāng)市場蕭條，企業(yè)經(jīng)營滑坡時(shí)，則單位產(chǎn)量需負(fù)擔(dān)的成本大幅上升。現(xiàn)有的成本會計(jì)系統(tǒng)在關(guān)鍵時(shí)刻對于所面臨的問題束手無策。甘特最后指出，對于記在企業(yè)產(chǎn)量賬上的間接費(fèi)用所反映的分配率，應(yīng)該與企業(yè)正常產(chǎn)量水平下所發(fā)生的正常生產(chǎn)能力耗用間接費(fèi)用所對應(yīng)的分配率相一致。甘特堅(jiān)持認(rèn)為，使用正常或?qū)嶋H的生產(chǎn)能力應(yīng)以成本驅(qū)動率為基礎(chǔ)。甘特的思想沒有得到足夠的重視，可能與當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境有關(guān)。不過，在現(xiàn)在激烈的市場環(huán)境下，這種思想重新得到大家的認(rèn)可。

二、閑置生產(chǎn)能力引發(fā)的對成本的重新思考

傳統(tǒng)作業(yè)成本法都沒有考慮閑置生產(chǎn)能力問題，而是將企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營需要的資源及隨后發(fā)生的成本或當(dāng)期未被使用的資源成本全部計(jì)入當(dāng)期，閑置生產(chǎn)能力被完全分配到產(chǎn)品成本中。以前認(rèn)為這樣很合乎邏輯，可是如果從企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度深入分析閑置生產(chǎn)能力產(chǎn)生的原因之后，會有新的認(rèn)識。

任何一個(gè)企業(yè)幾乎都存在一定的閑置生產(chǎn)能力。企業(yè)客戶訂單的不穩(wěn)定，資源管理能力上的不足，或者為了戰(zhàn)略考慮企業(yè)投入技改導(dǎo)致現(xiàn)有產(chǎn)能暫時(shí)過剩，都是企業(yè)產(chǎn)生閑置生產(chǎn)能力的原因。企業(yè)為了滿足市場的需求，就必須事先投入一定的資源，保持穩(wěn)定的生產(chǎn)能力。如果閑置生產(chǎn)能力過少，可能導(dǎo)致企業(yè)延遲交貨，失去客戶，給企業(yè)帶來機(jī)會成本;如果閑置生產(chǎn)能力過多，又會形成資源浪費(fèi)，降低資產(chǎn)收益率。因此，企業(yè)必須在兩者之間尋求平衡，并不斷加強(qiáng)市場預(yù)測能力和開拓能力，以充分利用閑置生產(chǎn)能力，根據(jù)市場需求配置資源。只有這樣，閑置生產(chǎn)能力才能降低。

從成本發(fā)生的動因上看，閑置生產(chǎn)能力與產(chǎn)品沒有因果關(guān)系，它可以通過努力來降低甚至消除。將閑置生產(chǎn)能力分配到產(chǎn)品，會導(dǎo)致以下問題:

第一，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品會隨著企業(yè)的資源利用程度不同而變化，不利于客觀分析產(chǎn)品或客戶的盈利能力。當(dāng)企業(yè)滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)，企業(yè)產(chǎn)品的成本較低，而當(dāng)企業(yè)開工只有一半時(shí)，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)了閑置的生產(chǎn)能力成本，成本大幅上升，引導(dǎo)企業(yè)決策層得出企業(yè)產(chǎn)品盈利能力下降的錯(cuò)誤結(jié)論。而實(shí)際上企業(yè)的產(chǎn)品盈利能力沒有下降，導(dǎo)致企業(yè)虧損的是企業(yè)閑置的生產(chǎn)能力。

第二，閑置生產(chǎn)能力被分配到產(chǎn)品的同時(shí)也被掩蓋起來，不利于閑置生產(chǎn)能力的分析與管理。雖然企業(yè)管理層知道企業(yè)資源有閑置，產(chǎn)能有過剩，但是由于沒有對它們進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的制度，管理層也無法清晰地知道過剩的產(chǎn)能在哪里，對它們的管理會變得盲目。

因此，筆者建議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立閑置生產(chǎn)能力計(jì)量和報(bào)告的制度，單獨(dú)對其進(jìn)行計(jì)量和管理。時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法很好地解決了這個(gè)問題。

三、時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法對閑置生產(chǎn)能力的核算

(一)資源生產(chǎn)能力的度量標(biāo)準(zhǔn)選擇

在建立了作業(yè)之后，資源和作業(yè)的關(guān)系也就確定了。此時(shí)需要分析資源的工作方式來確定用什么因素度量資源的生產(chǎn)能力。比如，如果是間接人工，則是度量人力資源生產(chǎn)能力的較好因素，因?yàn)闀r(shí)間具有固定性、不可恢復(fù)性、便于度量等特點(diǎn)。但是，如果是其他資源，比如倉庫折舊的分配，使用倉庫的空間或面積較為合適;如果是汽車的折舊，則使用汽車行駛里程比較合理;再比如存儲器，則可以用兆字節(jié)來衡量。總之，要根據(jù)作業(yè)耗用資源的方式，找到最能代表資源和作業(yè)之間因果關(guān)系的指標(biāo)。只有這樣才能保證分配的數(shù)額具有合理性。本文采用間接人工分配時(shí)選用時(shí)間指標(biāo)的例子來說明時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算步驟。

(二)資源單位產(chǎn)能成本的計(jì)算

在時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法下，管理人員需要先估計(jì)該項(xiàng)資源的理論生產(chǎn)能力，比如工作人員每月工作20天，每天8個(gè)小時(shí)，則工作人員的理論生產(chǎn)能力為每月160個(gè)小時(shí)。很顯然，企業(yè)不可能使工作人員完全滿負(fù)荷工作160個(gè)小時(shí)，因?yàn)樗麄冎虚g還要休息，交談等做一些與工作無關(guān)的事情。所以下一步要估計(jì)可用生產(chǎn)能力，一般以理論生產(chǎn)能力的百分比來估計(jì)，比如80%或85%。最簡單的估計(jì)方法是憑管理人員的經(jīng)驗(yàn)去估測。一般來說，對員工會設(shè)定一個(gè)比較低的比率，比如80%，容許他們有20%的時(shí)間用于休息、交流、培訓(xùn)等活動;對于機(jī)器，則可以定一個(gè)較高的比率，比如85%或90%，剩余的時(shí)間考慮到因維修、計(jì)劃調(diào)整、生產(chǎn)準(zhǔn)備等會停工。管理人員也可以采用更為精確的方法，比如通過查看公司過去的生產(chǎn)情況，選用訂單數(shù)最多，沒有發(fā)生延誤、質(zhì)量不合格，沒有加班加點(diǎn)的月份數(shù)據(jù)作為實(shí)際生產(chǎn)能力數(shù)。無論你采用哪種方法，無需十分精確，只要做到近似正確即可。在以后的實(shí)施過程中，可以重新評估實(shí)際產(chǎn)能，不斷調(diào)整使之更為符合實(shí)際情況。

在確定出資源的可用生產(chǎn)能力之后，就可以計(jì)算資源的單位產(chǎn)能成本了。可用下面的公式表示:

資源的單位產(chǎn)能(時(shí)間)成本=資源成本/可用生產(chǎn)能力

可用生產(chǎn)能力與企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力之間會有差距。企業(yè)不可能每個(gè)期間都能使資源得到充分利用。資源發(fā)生在每一項(xiàng)作業(yè)上的時(shí)間之和即為實(shí)際生產(chǎn)能力。用公式表示兩者的關(guān)系如下:

可用生產(chǎn)能力=實(shí)際生產(chǎn)能力+閑置生產(chǎn)能力

用流程圖(圖1)表示上述的工作步驟:

(三)估計(jì)作業(yè)消耗的實(shí)際生產(chǎn)能力

在估算出資源單位產(chǎn)能成本后，管理人員接下來就要確定每項(xiàng)作業(yè)消耗的生產(chǎn)能力。如果是員工工資，管理人員需要確定員工完成每一項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間。確定的方法可以采用向員工調(diào)查，也可以通過管理人員觀察取得。同樣，這里也不需要非常精確，只要大致準(zhǔn)確即可。所有作業(yè)所消耗的生產(chǎn)能力之和即為企業(yè)該項(xiàng)的實(shí)際生產(chǎn)能力。實(shí)際生產(chǎn)能力應(yīng)該小于可用生產(chǎn)能力。用公式表示為:

實(shí)際生產(chǎn)能力=∑作業(yè)t的工作量×單位作業(yè)消耗的實(shí)際生產(chǎn)能力

在這里，需要估計(jì)兩個(gè)參數(shù):一個(gè)是本期作業(yè)的成本動因量，一個(gè)是每次作業(yè)消耗的生產(chǎn)能力。必須計(jì)算一下實(shí)際生產(chǎn)能力，并和可用生產(chǎn)能力進(jìn)行比較，來檢測估計(jì)數(shù)值是否符合邏輯。

(四)計(jì)算資源閑置生產(chǎn)能力成本

資源的閑置生產(chǎn)能力可以用下面的公式計(jì)算出來。

資源的閑置生產(chǎn)能力=可用生產(chǎn)能力-實(shí)際生產(chǎn)能力

資源的閑置生產(chǎn)能力成本=資源的閑置生產(chǎn)能力×資源單位產(chǎn)能成本

四、對閑置生產(chǎn)能力分配方法的思考

閑置生產(chǎn)能力在時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法下被單獨(dú)計(jì)量。這部分成本怎樣分配，由誰承擔(dān)，許多專家學(xué)者提出了不同的觀點(diǎn)。卡普蘭認(rèn)為閑置生產(chǎn)能力不應(yīng)被當(dāng)做總成本，而應(yīng)當(dāng)把它分配給一條生產(chǎn)線、一個(gè)部門或一個(gè)管理人員。邱妘認(rèn)為由完工產(chǎn)品承擔(dān)閑置生產(chǎn)能力缺乏邏輯依據(jù)，建議將閑置生產(chǎn)能力單獨(dú)列示，并將它們分配到合理的成本接受者，并通過論證得出應(yīng)該有銷售部門擁有閑置生產(chǎn)能力的結(jié)論。總之這些論述都一致認(rèn)為不應(yīng)該將閑置生產(chǎn)能力分配給產(chǎn)品，但是由誰承擔(dān)，尚無令人信服的觀點(diǎn)。卡普蘭并沒有對這個(gè)問題展開論述，邱妘的觀點(diǎn)只是從責(zé)任的承擔(dān)上論述，由銷售部門承擔(dān)有點(diǎn)牽強(qiáng)且不易管理。

筆者認(rèn)為，企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力應(yīng)該單獨(dú)核算，單獨(dú)反映，無需在其他成本對象之間進(jìn)行分配，期末直接從企業(yè)當(dāng)期的利潤中扣除。為了方便閑置生產(chǎn)能力的管理，可以根據(jù)部門或作業(yè)建立閑置生產(chǎn)能力明細(xì)賬，根據(jù)閑置生產(chǎn)能力產(chǎn)生的來源，直接計(jì)入各部門或作業(yè)的明細(xì)賬。理由如下:

一是企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力分散在企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，分部門或作業(yè)核算閑置生產(chǎn)能力成本，可以給管理層提供清晰的報(bào)告，便于對閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行分析、管理。

二是從成本的承擔(dān)上分析，閑置生產(chǎn)能力并沒有被任何一個(gè)成本對象消耗，因此硬性的分配缺乏邏輯。不如將閑置生產(chǎn)能力視為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容單獨(dú)列示。

可以在管理費(fèi)用下面設(shè)置閑置生產(chǎn)能力項(xiàng)目，并對閑置生產(chǎn)能力項(xiàng)目按照部門或作業(yè)進(jìn)行輔助核算(可借助ERP軟件)。期末針對部門和作業(yè)的閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行分析。

五、閑置生產(chǎn)能力的分析與管理方法研究

計(jì)量是為了分析和管理。如上所述，閑置生產(chǎn)能力的產(chǎn)生有很多原因，有企業(yè)有意為未來儲備產(chǎn)能，也有企業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)測市場需求導(dǎo)致產(chǎn)能過剩，還有因企業(yè)管理不善，資源配置不均衡導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。要針對過剩的產(chǎn)能展開分析，了解其原因并采取相應(yīng)的措施。可用圖2表示分析的過程。

在圖2中，戰(zhàn)略性閑置生產(chǎn)能力是指企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造更新為未來儲備的生產(chǎn)能力，或?yàn)閼?yīng)對市場波動必須儲備的生產(chǎn)能力。針對這些暫時(shí)閑置的生產(chǎn)能力，企業(yè)首先應(yīng)繼續(xù)持有，其次應(yīng)將他們資本化，由未來收益的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)起成本。生產(chǎn)性閑置生產(chǎn)能力是指在正常生產(chǎn)狀態(tài)下產(chǎn)生的非戰(zhàn)略儲備閑置生產(chǎn)能力。它的產(chǎn)生又有三種情況:一是因資源配備不均衡造成的部門資源利用率不足。這就需要企業(yè)對企業(yè)生產(chǎn)所需資源進(jìn)行均衡，重新配備資源。二是因企業(yè)內(nèi)部管理不善造成的資源浪費(fèi)，這是最不應(yīng)該出現(xiàn)的情況，企業(yè)應(yīng)立即進(jìn)行清理，或變現(xiàn)，或調(diào)整。三是因市場需求的波動造成企業(yè)出現(xiàn)季節(jié)性生產(chǎn)能力閑置。對于企業(yè)為了應(yīng)對市場變化，避免失去市場而產(chǎn)生機(jī)會成本而必須儲備的生產(chǎn)能力，可以把它歸為戰(zhàn)略性儲備。這里的閑置生產(chǎn)能力是指可以通過企業(yè)事先的預(yù)測、預(yù)算，根據(jù)市場情況主動調(diào)整工作避免的閑置生產(chǎn)能力。市場的變化讓很多企業(yè)時(shí)而產(chǎn)能不足，開足馬力生產(chǎn);時(shí)而蕭條，生產(chǎn)停頓，給企業(yè)帶來損失。為了降低這種風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)就必須開展市場預(yù)測工作，建立作業(yè)預(yù)算制度，根據(jù)市場預(yù)測情況對企業(yè)的部門和作業(yè)進(jìn)行預(yù)算，根據(jù)預(yù)算量科學(xué)合理配備資源。只有這樣，企業(yè)才能有效減少市場波動帶來的沖擊。

企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力引起了管理者高度的關(guān)注。加強(qiáng)閑置生產(chǎn)能力管理使得企業(yè)成本管理上升到戰(zhàn)略的高度，極大提高了企業(yè)成本管理的水平。閑置生產(chǎn)能力的核算和管理是一個(gè)新的命題，需要我們在實(shí)踐中不斷探索切實(shí)可行的實(shí)務(wù)操作方法。●

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