會計—稅收差異與企業所得稅避稅

【摘要】 文章以滬深A股上市公司為樣本，從會計收益與應稅收益差異的視角，實證分析了會稅差異與所得稅避稅之間的關系，結果表明，會稅差異越大，所得稅稅負越低，所得稅避稅的程度越大。為防止企業通過操縱非應稅項目損益等避稅籌劃行為進行所得稅避稅，建議加強稅法與會計的協調，壓縮會稅差異。

【關鍵詞】 會計—稅收差異;所得稅避稅;實證研究

一、引言

納稅籌劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現稅收零風險的目的，在不違反稅法的前提下，通過對企業的生產經營活動進行事先統籌安排并在事后核算中合理選擇會計核算方法等手段，減少或延緩企業稅收支出的行為。納稅籌劃具體內容又包括避稅籌劃、節稅籌劃、轉嫁籌劃等。其中避稅籌劃是指納稅人采用非違法手段，利用稅法中的漏洞或者空白來獲取稅收利益的籌劃。避稅籌劃并不違法，與納稅人不尊重法律的偷稅逃稅有著本質區別，國家只能采取反避稅措施加以控制，即通過不斷地完善稅法，填補稅收制度空白和漏洞，更明確詳盡地規定納稅處理的有關規定來防止企業避稅。由于納稅籌劃的根本目的是減輕稅收負擔，企業作為以盈利為目的的主體，納稅籌劃是其的理性選擇行為。

與其他稅種相比，所得稅稅率較高，且其應納稅額與會計核算密切相關，計算較為復雜，因此所得稅往往成為各企業避稅籌劃的重點。研究表明，企業普遍存在以避稅為目的的盈余管理行為，這種盈余管理行為本質上也是一種避稅籌劃行為。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會計收益的前提下減少應稅收益，或者通過操縱非應稅項目損益，在不增加或少增加應稅收益的前提下，提高會計收益水平，從而巧妙達到規避所得稅負擔的目的，但與此同時，也會帶來會計收益—應稅收益差異(簡稱會稅差異)的擴大。為檢驗我國企業所得稅避稅程度，本文以我國A股上市公司公開的年報數據為樣本，采用實證研究方法，從會稅差異與所得稅避稅程度的相關性視角，對所得稅避稅情況進行實證分析。

二、文獻述評與假設的提出

我國實行的是會計制度與稅收制度相分離的稅務會計模式，會計與稅收的目標不一致，造成會計核算原則與稅收原則的彈性不同。會計核算原則相對于稅收原則更具彈性、更為靈活，而稅收原則相對于會計原則更具剛性，因此，會計收益數據要比應稅收益數據更易人為操縱。在應稅收益因稅法剛性難以被人為操縱的情況下，會稅差異越大，則可以合理推測是會計收益被操縱的程度越大，企業所得稅避稅程度也越大。

國內學者從會稅差異的視角研究企業所得稅避稅行為(實際上也是一種以避稅為目的的盈余管理行為)的實證研究文獻并不多，主要有以下兩篇。

戴德明、姚淑瑜(2007)以安然Tanya結構性交易為例，分析了安然公司利用美國公認會計原則和美國稅法對于遞延薪酬和退休后福利的處理規定存在差異，構造Tanya交易，通過出售優先股加速實現遞延薪酬退休后福利義務的稅收抵扣，并通過轉讓這一負債重復同一稅收抵扣，既減少了應稅收益，又不影響稅前會計收益，巧妙進行了所得稅避稅。

葉康濤(2006)通過考察會計利潤與應稅所得差異(Book-Tax Differences)和盈余管理之間的關系，研究表明，上市公司盈余管理幅度越大，則會計利潤與應稅所得差異(定義為非應稅項目損益)也越高，即上市公司通過操縱非應稅項目損益，以規避盈余管理的稅負成本。研究進一步發現，上市公司通過非應稅項目損益規避盈余管理稅負成本的行為主要發生在高稅率組別，高稅率公司存在強烈的通過非應稅損益項目規避所得稅的動機，而享受所得稅優惠的公司則沒有呈現出該特征，且上市公司主要通過操縱長期應計項目規避所得稅負。研究也表明，上市公司通過非應稅項目損益規避的盈余管理稅負成本較為有限，平均每1元操縱利潤中，只有1.8分的操縱利潤可以規避所得稅成本，這或許表明進行盈余管理的公司為了避免引起資本市場或稅務當局的懷疑，而為其大部分利潤操縱支付了所得稅成本。

雖然戴德明、姚淑瑜(2007)研究的不是我國企業的所得稅避稅行為，葉康濤(2006)研究的只是盈余管理與會稅差異的關系，但受這兩篇文獻的啟發，筆者認為，我國國內的企業也有出于避稅的目的進行盈余管理或者納稅籌劃的動機，我國上市公司也可能存在類似的所得稅避稅行為。隨著我國會計準則的不斷發展變化和企業所得稅法的不斷改革與完善，我國會計制度和企業所得稅法規對收益界定的制度差異越來越大，會稅差異也越來越大(戴德明，姚淑瑜，2006)。這種會稅差異的擴大，除了制度層面的原因，與企業通過避稅籌劃等行為規避所得稅負擔也不無關系。

由于稅法的剛性，無論會計上如何通過盈余管理或者避稅籌劃進行會計收益的人為調節，原則上會計處理與稅法不一致的地方，在計算所得稅時均需進行納稅調整，因此，對應稅收益均不會產生太大的影響。特別是，很多盈余管理行為可以僅僅影響會計利潤總額而不影響應納稅所得額，使得這些盈余管理行為并不會導致所得稅費用的變化。例如，我國稅法規定，企業若變更固定資產折舊政策，須經過稅務部門批準方可在計算應納稅所得額時不必進行納稅調整，若企業折舊政策變更未經稅務管理部門同意，則必須進行納稅調整，此時，企業變更折舊政策將只影響到會計利潤總額，但由于需要進行納稅調整而不會影響應稅收益。如果企業通過調節這種只影響會計利潤不影響應稅收益的項目損益來進行盈余管理，那么其盈余管理活動就不會導致所得稅稅負的上升，但其會稅差異會相應增大。因此，若企業存在類似的以所得稅避稅為目的的盈余管理，則在避稅可以降低所得稅稅負的同時，必然造成會稅差異的擴大，即所得稅避稅程度越大，會稅差異也將越大。據此，提出本文第一個假設:

假設1:企業所得稅避稅程度與會稅差異正相關，即會稅差異越大，企業的所得稅避稅程度越大。

2008年1月1日實施新所得稅法之前，我國企業所得稅名義稅率有有三檔，分別為一般稅率33%、微利企業的低稅率18%、27%，加上各種稅收優惠，實際享受的稅率要比名義稅率低。理論上，雖然每個企業都有盈余管理及避稅動機，但是高稅率的公司顯然比低稅率的公司的動機更為強烈。葉康濤(2006)的研究結果也表明，高稅率公司比低稅率公司存在更強烈的通過非應稅損益項目規避所得稅的動機，果真如此的話，高稅率公司的會稅差異也一定會顯著大于低稅率公司。為此，本文提出第二個假設:

假設2:高稅率公司的所得稅避稅程度高于低稅率公司，即高稅率公司更有可能通過加大會稅差異來規避所得稅稅負。

三、研究設計

(一)樣本選擇

由于2007年1月1日起上市公司實施新會計準則，為了保持數據的可比性，本文僅選取我國所有A股上市公司的母公司在新會計準則實施前的2001年至2006年的年報數據為研究樣本，并作了如下剔除:

1.剔除母公司報表未公布年末所得稅稅率等數據缺失的公司。

2.剔除所得稅費用≤0的公司，因為這部分公司通過公式計算得到的實際稅負水平即實際稅率與正常公司的實際稅率含義不同，不能反映企業經營業績與企業實際稅負之間的關系。

3.剔除利潤總額≤0的公司，因為這部分公司通過公式計算得到的實際稅負水平也是負數，不能反映企業經營業績與企業實際稅負之間的關系。

4.剔除公司所得稅稅負大于即實際稅率≥100%的公司。因為我國企業所得稅法定稅率在研究期內最高才是33%，實際稅率≥100%已經超出最高法定稅率3倍以上，應作為異常值予以剔除。

經過上述剔除，最后得到的各年樣本公司數量依次為619、656、745、821、834和979家，共計4 654個樣本。

(二)模型與變量設計

本文研究的主題是從會稅差異的視角檢驗所得稅避稅程度，根據上述理論分析和所提假設，所得稅避稅程度與會稅差異正相關，因此，可以構建一個所得稅避稅程度與會稅差異的關系模型如下:

TR=β0+β1BTD+ε

其中，TR為因變量，表示所得稅避稅程度，BTD為自變量，表示會稅差異(Book-Tax Differences)，ε為殘差。

本文的研究方法是利用上市公司公開的財務報告數據，以利潤表報告的當期所得稅費用和所得稅稅率為依據來估計應稅收益，進而計算會稅差異，并以此為基礎探討所得稅避稅程度與會稅差異的關系。為此，需要設計所得稅避稅程度與會稅差異兩個主要變量。

1.所得稅避稅程度的確定。由于所得稅避稅程度難以量化觀察，但避稅行為的經濟后果會在所得稅稅負水平中得以體現，因此本文以所得稅稅負水平為所得稅避稅程度的觀察變量。

理論上要衡量企業的所得稅稅負水平，應先了解企業的應納稅所得額，但由于企業的納稅申報表不對外公開披露，應納稅所得額也不要求在年報中公布，因此，要利用公開年報數據準確衡量企業所得稅稅負水平，不能采用直接計算的方法，一般采用代替性的間接計算方法，即利用年報公開的所得稅費用數據和利潤總額數據為依據，以實際稅率(所得稅費用/利潤總額)作為衡量企業綜合稅負水平的替代變量。由于本文研究的期間為2006年實施新所得稅會計準則前，當時我國上市公司的所得稅會計核實方法絕大部分采用的是應付稅款法，所得稅費用與實際的應納稅所得額差別不大，以實際稅率作為所得稅稅負水平的替代變量，對研究結果不會產生太大的影響。

所得稅稅負變量的計算公式為:

所得稅稅負=所得稅費用/利潤總額×100%

其中，所得稅費用與利潤總額均取自母公司年報。

2.會稅差異變量的確定。要計算會稅差異，首先需要明確會計收益與應稅收益的計算。但是，由于納稅申報表不對外公開披露，只能從上市公司公開披露的財務報告數據推導應稅收益。國外已有的研究文獻表明，稅法的復雜性、納稅申報表的保密性、稅率的多樣性以及母子公司的合并納稅，使得研究人員很難準確測定會稅差異。我國也是如此，特別是我國企業所得稅的各種優惠政策繁多，各企業的實際所得稅稅率受所在行業、地區、規模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響，編制合并報表時使用的實際稅率往往不止一個。為減少母子公司合并納稅影響變量計算的準確性，本文統一以母公司數據為依據進行實證分析，無論所得稅稅負指標還是會稅差異指標均以母公司數據進行計算。

根據數據來源，會稅差異的計量有三種方法: 基于納稅申報數據的計量方法、 基于財務報告數據的計量方法、 兼用財務報告和納稅申報數據的計量方法。由于納稅申報表不屬于會計報表，無需公開披露，在會計實證研究上難以采用基于納稅申報數據的方法，通常采用以財務報告數據為基礎的估計方法。在以財務報告數據為基礎的估計方法中，以當期所得稅費用為基礎估計應稅收益，進而計算會計稅收差異或計算稅收比率是當前研究會稅差異的主流方法，不過，這種方法估計的會稅差異沒有考慮遞延所得稅資產或遞延所得稅負債變動的影響。由于我國會計實務中采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的企業所占比重很小，大部分企業不存在遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所以，采用這種方法計量會稅差異影響不大。因此，本文直接以當期所得稅費用為基礎估計當期應稅收益，并以此為基礎計算會稅差異。

由于上述的所得稅稅負采用的是相對數指標(以實際稅率指標替代)，為了方便比較，會稅差異也以相對數指標表示。參考戴德明，姚淑瑜(2006)一文的做法，本文會稅差異的相對數指標以會稅差異占期末資產的百分比來表示，其計算公式為:

會稅差異占資產百分比=會稅差異÷期末資產總額×100%

其中:會稅差異=利潤總額-應稅收益=利潤總額-當期所得稅費用/實際適用的所得稅稅率;應稅收益=當期所得稅費用/實際適用的所得稅稅率

本文的研究數據均以母公司年報數據為準，其中會計收益是指母公司的利潤總額，當期所得稅費用是指年度報告母公司會計報表的所得稅費用。

四、實證結果

(一)描述性統計分析

利用SPSS軟件分別計算所得稅稅負、會稅差異兩個主要變量的均值、標準差等描述性統計指標，結果匯總如表1。

由表1可見，會稅差異占期末資產的百分比均值為1.5824%，并且有逐年增加的趨勢，但并不明顯。實際所得稅稅負水平(即實際稅率)的均值為17.7678%，與上市公司名義稅率33%和相當部分公司享受的優惠稅率15%的實際情況基本相符。此外，所得稅稅負有逐年增加的趨勢，但也并不明顯，除了2001年稅負較低外，其余年份稅負水平波動不大，究其原因，主要是2002年1月1日開始停止執行“先征后返”優惠政策，嚴格按法定稅率征收企業所得稅，因此2001年以前的實際稅負水平要低于2002年以后的實際稅負水平。

(二)線性回歸分析

為了檢驗假設1提出的所得稅避稅程度與會稅差異正相關的假設，根據前述設計的模型，以會稅差異變量作為自變量，以所得稅稅負為因變量，對會稅差異與所得稅稅負水平的相關性進行回歸分析。由于所得稅稅負水平是所得稅避稅程度的替代變量，所得稅避稅程度與所得稅稅負水平是負相關關系，所得稅稅負水平越低，說明所得稅避稅程度越大，效果越顯著。因此，若回歸結果顯示BTD的系數β1顯著為負，說明所得稅避稅程度與會稅差異正相關，支持假設1，否則假設1不成立。

利用上述回歸方程，分別按逐年樣本和總樣本進行線性回歸分析，結果如表2。

由表2可見，無論總樣本還是分年樣本，線性回歸結果均顯示會稅差異的回歸系數顯著為負數，說明所得稅稅負確實與會稅差異顯著負相關，即會稅差異越大，所得稅稅負越低。支持假設1。表明上市公司有可能通過人為調節不影響應納稅所得額但影響會計利潤的盈余調節手段進行盈余管理，達到不增加納稅負擔但能提高經營業績的目的，同時也可以相對降低企業所得稅稅負水平。

如果上市公司確實出于相對降低企業所得稅稅負水平、在不增加納稅負擔的情況下提高經營業績的目的，通過盈余調節手段提高會計利潤水平，但不增加或者盡可能少增加應納稅所得額，則其會稅差異必然會擴大。由于相對于低稅率公司而言，高稅率公司的避稅動機會更為強烈，更有可能通過這種手段進行納稅籌劃，果真如此的話，高稅率公司的會稅差異將會顯著大于低稅率公司。實際上是否如此，可以通過假設2的檢驗進行驗證。

(三)獨立樣本t檢驗

為了檢驗假設2提出的高稅率公司的會稅差異是否顯著大于低稅率公司的假設，采用獨立樣本均值t檢驗的方法進行檢驗。由于我國各地上市公司所得稅優惠政策繁多，雖然稅法規定的名義所得稅稅率為33%，但超過一半以上的上市公司享受優惠后的名義稅率都低于33%，最低的還不到10%，但適用最廣泛、適用上市公司數量最多的兩檔稅率分別是15%和33%。為使樣本更具代表性，以15%稅率的公司作為低稅率公司，以33%稅率的公司作為高稅率公司并組成樣本，對其會稅差異占資產百分比進行獨立樣本t檢驗，檢驗結果如表3。

由表3可見，從2001～2006年的總樣本來看，高稅率組的會稅差異占資產百分比的均值為1.7523%，高于低稅率組的1.4752%，且通過顯著性檢驗(顯著性水平1%)，說明高稅率公司的會稅差異確實顯著高于低稅率公司，表明高稅率公司確實存在更強的納稅籌劃動機。從各年的分組樣本來看，除了2005、2006年高稅率公司的會稅差異均值略低于低稅率公司外，其余年份均為高稅率公司高于低稅率公司，且2001年、2002年的差異通過了顯著性檢驗。雖然2005、2006年兩年的會稅差異均值略低于低稅率公司，但均未通過顯著性檢驗。因此，可以認為高稅率公司的會稅差異水平確實較顯著大于低稅率公司，基本上支持假設2。

五、結論與探討

上述實證研究結果表明，我國上市公司的所得稅避稅程度與會稅差異水平存在顯著的正相關關系，即會稅差異越大，所得稅避稅程度越大(表現為所得稅稅負水平越低);會稅差異越小，所得稅避稅程度越小(表現為所得稅稅負水平越高)，表明我國上市公司可以通過所得稅避稅籌劃，通過擴大會稅差異的方式來降低企業實際的所得稅稅負水平。

對高低稅率組的會稅差異水平均值的獨立樣本t檢驗結果，表明高稅率組的會稅差異水平均值明顯高于低稅率組，說明高稅率上市公司具有更強烈的納稅籌劃動機，其納稅籌劃引起的會稅差異更大，也進一步佐證了上市公司可以通過調節不影響應稅收益卻影響會計收益的盈余管理手段進行納稅籌劃，可以在不增加所得稅稅負的情況下增加會計盈余，從而相對降低所得稅稅負水平。

本文從會稅差異與所得稅避稅之間關系的視角，實證分析說明了上市公司會稅差異越大，所得稅避稅程度也越大，企業實際負擔的所得稅稅負也越低，避稅籌劃的可能性也越大。本文研究結果的啟示是，通過會稅差異與所得稅稅負的關系，可以分析判斷企業是否存在納稅籌劃或以避稅為目的的盈余管理行為，即會稅差異越大，存在的所得稅避稅的可能性就越大，稅務部門對于會稅差異過大的企業應作為納稅評估的重點加強監控和稽查。另外，為防止企業通過調節不影響應稅收益卻影響會計收益的盈余管理手段進行避稅籌劃，從而在不增加所得稅稅負的情況下增加會計盈余，國家財稅主管部門應加強稅法與會計的協調，通過會計準則及稅法的不斷完善和協調來壓縮會稅差異的空間，從而壓縮企業的避稅空間。●

【參考文獻】

[1] 戴德明，姚淑瑜.會計—稅收差異與所得稅避稅行為——安然Tanya結構性交易的啟示[J].財務與會計(綜合版)，2007(3).

[2] 戴德明，姚淑瑜.會計—稅收差異及其制度因素分析來——來自中國上市公司的經驗證據[J].財經研究，2006(5).

[3] 葉康濤.盈余管理與所得稅支付:基于會計利潤與應稅所得之間差異的研究[J].中國會計評論，2006(12).