淺議“穩健原則”在實際運用中的局限性及其改進措施

摘要：穩健原則是會計原則之一，但由于其在實務操作中存在著主觀隨意性，因而會影響會計信息的真實性和客觀性。1998年1月27日財政部頒發的《股份有限公司會計制度、會計科目和會計報表》(以下簡稱《制度》)中對穩健原則有了具體的體現。這標志著穩健原則已全面進入我國會計實際工作之中。本文對穩健原則在我國實際運用中的局限性作一探討，并對其改進措施提幾點建議。

關鍵詞：穩健原則；局限性；改進措施

穩健原則的《制度》實施以來，逐漸暴露出其局限性，并可能形成新的“利潤調劑”手段，這既有客觀上各項政策配套原因，也有執行《制度》上主觀方面原因。

一、穩健原則在實際運用中的局限性

1.穩健原則由于其在實務操作中存在著主觀隨意性，因而會影響會計信息的真實性和客觀性，與其他會計原則發生沖突。

(1)與客觀性原則的沖突。客觀性原則要求企業的會計核算應當以實際發生的交易和事項為依據，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。而穩健原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失與費用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、未來預計現金流量現值的計算、或有損失的確定等都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的真實反映。此外，穩健原則在維護出資者和企業利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

(2)與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求各項財產在取得時應當按照實際成本計量。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，企業一律不得調整其帳面價值。但在穩健原則下，存貨采用成本與市價孰低法計價，固定資產按帳面價值與可收回金額孰低計量，短期投資收到的現金股利或利息沖減其帳面價值，這樣可能會造成發出存貨成本的計量、累計折舊的計算、短期投資成本的結轉等背離歷史成本原則。

(3)與權責發生制原則的沖突。權責發生制原則要求凡屬當期已實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，均應當作本期的收入或費用，它強調的是確認收入、費用發生的時間及其歸屬。而穩健原則將現在尚未發生的、未來可能發生的損失、費用提前計人損益，這顯然違反了“不是本期發生的費用均不得計入本期”的權責發生制原則。

(4)與配比原則的沖突。配比原則要求企業在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認。而穩健原則要求盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這種核算方式必然會影響到企業當期利潤的正確計算。

(5)與可比性、一貫性原則的沖突。可比性、一貫性原則要求，企業的會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比，會計核算方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是穩健原則允許企業根據自身具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，因而會與可比性原則和一貫性原則發生沖突。如采用成本與市價孰低法對存貨進行計價時，不同企業的存貨、同一企業不同品種的存貨，有的用成本計價，有的用市價計價；同一品類不同時期的存貨，隨著市價波動，其計價基礎不斷改變；當本期成本高于市價時，按市價計價，下一期市價高于成本時，又按成本計價。又如根據穩健原則，不同企業可以選擇不同的折舊方法、壞帳準備金的計提方法。所有這些都破壞了會計的可比性、一貫性原則，使企業本身前后各期之間以及不同企業之間缺乏統一的核算標準，失去了會計信息的可比性。

2.穩健原則在我國實際運用的不均衡性

《制度》明確規定境外上市公司、境內發行外資股和香港上市的上市公司必須按上述方法計提四項準備金。其他上市公司則只是參照執行，而對于占國民經濟主導地位的非上市國有企業，則更未明確，因而穩健原則在我國的運用范圍上就存在極大的不均衡性，這對于同為發行A股的公司和在同一市場競爭環境中的企業來說存在著苦樂不均；他們體現出來的業績更存在著不可比性，因而同樣經營效益的企業由于有著A、B股的區別，則有B股的企業不具備配股條件，而無B股只有A股的企業則具備配股條件；同時，它們的市場形象、股票價格及信用等級也大不一樣，這不能不說是穩健原則在我國運用的一大局限。

3.市場價格機制對穩健原則運用的制約

目前除對上市公司股權投資及上市債券投資以及少數商品在市場上和有關部門頒布的價格信息外，絕大多數商品及股權難以確定其公允價格，即難以確定資產的可變現價值，包括應收賬款的回收率及可能性均是會計人員(包括注冊會計師)難以把握的，這往往靠他們的職業判斷力。鑒于目前市場價格機制及價格信息披露狀況和我國廣大會計人員的專業素質，均難以使穩健原則得到適當落實。

4.配股條件對穩健原則運用的局限

現行制度規定，上市公司配股必須三年平均凈資產回報率達到10％，年凈資產回報率最低不得低于6％，而上市公司發展所需資金的籌資主要渠道便是配股，因而保配股資格便成為許多上市公司(尤其是一些處于配股資格邊緣公司)的主要目標之一，而四項準備提取又主要由公司自己決定，故使穩健原則的運用大打折扣，如存貨跌價準備的提取是以可變現價與賬面價值的差額為依據，而可變現價又主要是以最近的銷售價為依據，企業如想不提存貨跌價準備，則可以較高價格出售少量此類存貨(當然，也許此交易為直接關聯交易或間接關聯交易)，從而使利潤得以保證在配股條件以上，反之亦然，同樣其他準備金的提取也存在類似情況，而這些都是會計人員(包括注冊會計師)難以界定清楚，使穩健原則難以達到其目的，反而可能成為企業“調節”當期利潤的手段。

5.稅法對穩健原則運用的制約

現行稅法對稅前列支的費用規定有別于會計制度的規定，如四項準備金的提取，在計算所得稅應稅所得額時，超過3‰以上的壞賬準備金及提取的其他三項準備金均應調整應稅所得額，這就導致企業當期賬面利潤因四項準備金的提取而減少的同時，還需補交所得稅，并直接增大企業當期的現金流出，這不能不使穩健原則的運用受到局限。

二、規避穩健原則局限性而采取相應的改進措施

通過對穩健原則在實際運用中局限性的分析，如何揚長避短，改變其可能成為企業調節利潤的手段，做出以下改進措施。

1.縮小稅收政策與會計政策的差異

為解決企業實施穩健原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內，適當縮小稅收政策與會計政策的差異，如，各企業在會計制度范圍內選一四項準備金的提取方法及比例，報稅務部門備案，經注冊會計師審計后應允許在稅前列支。

2.完善市場信息報價系統

隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產資料市場、產權交易市場、期貨市場及房地產市場的逐步發達和完善，有關部委及各省應完善各種價格信息中心及信息報價系統，定期正常地向社會發布全國或全省的各類商品的交易價格，就象目前人民銀行公布匯率那樣，則使各企業對存貨、投資的計價具有合理統一的依據。

3.逐步擴大穩健原則運用范圍

通過穩健原則在上市公司的實施試點，應逐步擴大穩健原則的運用范圍，促使各不同類型的企業在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權人對企業的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。

4.適當增加財務報表附注

近年來，財務報表附注已成為上市公司財務報表必不可少的重要組成部分，且越來越受到廣大投資者和債權人的重視和關注，但非上市企業仍未足夠重視，而且財務報表附注不應只是報表數據的延伸，也不宜局限于財務數據，而應有不依附于財務報表而存在的信息

5.把預計損失放入主導

一般地講，穩健原則要求“切莫預計利潤，但要預計一切損失”。這首先似乎就失去了“真實與公允”的會計立場，扭曲了真實的會計數據，其次，還同有關權責發生制、歷史成本、配比性、一貫性等會計原則相矛盾；再次，穩健原則的應用還缺乏應有的剛性標準，攙雜了會計人員不少的主觀成分，一個典型的例證就是存貨計價當中“成本與市價孰低法”的運用。

三、結束語

綜上可見，穩健原則局限性也是明顯的，其由過去占主導地位的會計原則退居附屬地位的會計慣例便是有力的明證。因此，對于穩健性原則的局限性，需要我們揚長避短，在實際運用中采取合理的措施加以改進。