不合理審計期望差彌合：基于審計報告的有效溝通

楊書懷

(江西財經大學會計發展研究中心,江西 南昌 330013)

一、不合理審計期望差及其彌合

審計期望差 (the Audit Expectations Gap)源于報告使用人①本文報告使用人在無特殊說明的情況下,主要是指社會公眾,即廣大社會投資者,不包括機構投資者和監管機構。對審計業務的期望與審計師實際執業水平之間的差異。Porter(1993)[1]將審計期望差分為三個組成部分：審計師能合理達到的水平與法律和職業標準要求審計師應達到的水平的差距,即 “不完善的準則” (Deficient Standards)約占50%;法律和職業標準要求審計師應達到的水平和審計師被認為已經達到的水平的差距,即 “不足的業績”(Substandard Performance)約占16%;社會的預期與審計師能合理達到的水平的差距,即“不合理性差異”(Unreasonable Expectations)約占34%。1998年麥克唐納委員會有關審計期望差構成要素的研究報告認為,審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距,可以分為四個部分：可能的準則與現在的準則之間的差距;現在的準則與現在的執業之間的差距;公眾對審計的期望與可能的準則之間的差距;現在的執業與公眾對執業認識之間的差距。其中,前兩個差距被認為是合理的期望差,后兩個差距被認為是不合理的期望差。

李若山教授 (2003)認為,注冊會計師與公眾對審計作用的認識差距即審計期望差,分為合理期望差和不合理期望差[2]。國內外學者對審計期望差的組成要素劃分不一,但都認為審計期望差中有合理的部分和不合理的部分。我們認為,審計期望差是社會公眾的審計需求與審計師的審計供給之間的矛盾,是社會公眾對審計職業的期望與現實審計執業水平的差距,包括合理期望差和不合理期望差。合理期望差是指審計師實際執業水平與按照現有準則執業應達到的最低工作水平之間的差異,不合理期望差是指社會公眾期望的審計工作質量水平與按照現有準則執業應達到的最低工作水平之間的差異。

審計期望差與審計行業的生存與發展休戚相關,它直接關系到資本市場上財務信息的質量和審計市場供求關系的發展,彌合審計期望差一直是執業界不懈追求的目標和方向。對于合理審計期望差的彌合,應擴大審計師對欺詐、舞弊 (Strawser,1990)[3]和非法行為 (MacDonald Commission,1988)的責任;加強審計師實質性的獨立 (Marianne,2006)[4];修訂和完善現行執業準則 (胡繼榮,2001)[5];提高執業質量標準和水平、改進審計執業模式 (趙麗芳,2007)[6]等,很多學者提出了切實可行的措施,但對如何縮小和彌合不合理審計期望差的研究鮮見。

不合理的審計期望差源于社會公眾與審計師之間的信息不對稱,社會公眾對審計師執業水平的誤解。在提高審計執業水平,完善審計準則對公眾合理期望的回應條款設計的同時,執業界不應忽視與社會公眾之間的溝通,有效溝通是彌合不合理審計期望差的良方。英國審計研究基金會早在1989年就指出,審計報告是縮小報告使用人期望差基本的問題之一,這種觀點也得到了愛爾蘭特許會計師協會 (1992)的認可,認為審計師與報告使用人之間的誤解和不信任可以通過更加充分信息的審計報告來解決。在目前審計師與社會公眾之間審計溝通方式十分匱乏的現實下,雙方只有選擇在審計報告這一聯系審計師與社會公眾唯一的紐帶進行相關信息的溝通。

二、審計報告的溝通功能

溝通是指雙方為特定目的而相互通連交換彼此的信息。審計報告是審計師表達專業意見的信息載體,也是審計師與報告使用人進行審計溝通的媒介,具有溝通功能。審計報告的溝通功能是一個歷史演進的過程。早期的審計報告沒有標準的格式和內容,審計意見的表達方式由審計師自己確定,審計報告僅僅是審計師發表意見的方式,不具備溝通的功能。在由非標準審計報告發展到標準審計報告的過程中,審計報告的溝通功能體現的越來越明顯和具體。溝通的內容從審計意見擴展到對審計范圍和審計過程的說明、審計師責任以及管理當局責任的界定。

審計范圍的溝通源于1938年的 “麥克森?羅賓斯事件”,它迫使美國證券交易委員會建議修改審計報告的表述,要求審計報告應明確說明審計范圍,如果遺漏了審計程序,應作為例外事項加以標明。隨后,1941年美國證券交易委員會發布了會計系列公告第21輯 (Accounting Series Release NO.21),正式要求為了讓廣大報告使用人能夠準確地理解,應于審計報告中說明審計范圍,同時,如果在對財務報告的重要項目上省略實施了正常的公認的審計程序時,應說明省略的原因。

現行審計報告中除了審計意見之外,更多的內容是關于審計師與管理當局雙方責任的溝通。1931年結案的 “厄特馬斯案”引發了職業界對審計責任的思考,對審計報告溝通的直接影響是在審計報告中刪除了對審計結果過于自信、對審計作用評價過高的用語,轉而用一些趨于謹慎的專業術語。自20世紀60年代以來,美國審計職業界為了擺脫 “訴訟爆炸”的尷尬境界,在改進自身職能、完善審計方法和手段的同時,更加注重與報告使用人進行雙方責任的溝通。在當時,最直接、最有效的溝通方式只有選擇在審計報告這一聯系審計師與社會公眾唯一的紐帶上進行雙方責任的披露。

1988年美國注冊公共會計師協會 (AICPA)發布 《審計準則說明書第58號——被審計會計報表的報告》,要求審計報告的導言段應包括已審計會計報表、報表的編制責任以及審計責任,指出編制報表是企業管理當局的責任,審計師的責任是根據審計對報表發表意見,同時它還強調了審計師對財務報表是否有重要錯報不能給予絕對擔保,而只能做到合理的保證,即審計師既不負責審查不重要的錯誤,也不對所審計的財務報表提供絕對的擔保。

1997年的 “班拿文事件”進一步強化了審計師的審計責任。在該案例中,APC有限公司的債權人蘇格蘭皇家銀行 (RBS)控告為APC有限公司出具無保留意見審計報告的班拿文?瑪琪會計公司獲勝,審計師應對可合理預見的債權人負責。受 “班拿文案例”判決的影響,英格蘭和威爾士皇家特許會計師協會 (CIAEW)隨即頒布指引,建議會員在審計報告中加上對股東以外的第三者的《免責聲明》。CIAEW認為這并沒有減少審計師的審計責任,只是澄清公司法中審計師只向股東負責的法律觀點。股東以外的第三者若想依賴審計報告,必須另行個別訂立聘用書,“四大”會計公司現時在英國簽發的審計報告已均加上了 《免責聲明》。審計師在審計報告中加上 《免責聲明》是審計師表明其不愿意對審計合約委托方以外的第三者負法律責任。《免責聲明》已成為審計師與特定報告使用人之間關于審計責任的強制性溝通。

為了提高全球范圍內審計報告的透明度與可比性,國際審計與鑒證準則理事會 (IAASB)發布了旨在規范審計報告新格式的國際審計準則：《國際審計準則700號——針對一套完整的一般目的會計報表出具的審計報告》和 《國際審計準則701號——非標準獨立審計師報告》。該準則將審計師的責任與管理當局的責任作為審計報告的兩個并列的構成要素分別列示,詳細界定了雙方責任的具體內容,加強了關于雙方責任的溝通。最近國際審計與鑒證準則理事會 (IAASB)發布的國際審計準則清晰化項目之一的 《國際審計準則第700號——通用報表獨立審計報告》簡化了對審計范圍的描述,允許 “審計師可決定在審計報告中提供額外的注釋,以強調他們認為與正確理解審計工作有關的事項”,使得審計報告更具信息含量,進一步增強了審計報告的溝通功能。

在審計報告中與社會公眾進行審計范圍、審計過程、審計師與管理當局雙方責任的溝通,其目的是為了縮小社會公眾與審計師之間的不合理審計期望差,充分發揮審計師的鑒證職能,更好地滿足報告使用者的要求,服務于社會公眾。審計是一個專業性、業務性非常強的職業,審計師與社會公眾之間由于信息不對稱,存在期望差,有必要在審計報告中披露相關信息。有關調查 (朱錦余,2003)表明,有16.4%的審計報告使用人尚未完全理解會計責任與審計責任[7]。審計報告中對被審計單位管理當局與審計人員責任的明確區分,對審計性質的解釋說明以及對 “合理保證”和 “重要”等一系列術語的使用,可以提醒社會公眾審計風險的客觀存在。即審計只能降低報表信息風險,但不能完全消除這一風險。通過對審計報告進行閱讀和分析,社會公眾可以加強對審計功能和審計性質的了解,對審計所提供的保證程度產生合理的期望,從而有助于彌合不合理審計期望差距。在審計報告中適當反映審計責任是審計師充分發揮審計鑒證職能與合理規避審計責任和審計風險兩者之間艱難抉擇的結果[8]。

當前審計報告不僅是審計師表達專業意見的載體,審計意見不是四種簡單的標識 (無保留、保留、否定和無法表示意見),審計報告還向社會公眾傳遞了其他的重要信息,還是審計師與社會公眾進行其他信息溝通的載體。審計報告承擔了審計師與社會公眾進行溝通的功能以及教育社會公眾正確認識審計作用的功能。審計報告承擔了超越其固有職能的溝通功能,這也反映出審計師與社會公眾之間溝通方式與方法的匱乏。在這種狀況下,圍繞審計報告進行審計溝通的改良就顯得尤為重要。

三、現代溝通理論下的溝通過程

現代溝通理論認為溝通 (Communication)是一個遵循一系列共同規則互通信息的、連續和循環的過程[9]。溝通以信息為基礎,通過信息的取得、辨別、處理、反饋實現良好的協調。

溝通過程包括以下八個組成部分,如圖1所示：(1)傳訊者：將欲溝通的思想、觀念或信息,加以建立構成,并作為信息溝通的發動者,即審計師;(2)編碼：將欲溝通的思想、觀念加以轉化或創造信息,然后傳出信息。傳訊者的個人知識、表達技巧、對信息態度和所處的社會經濟文化背景會影響傳訊者的編碼;(3)傳遞信息：是傳訊者將溝通的信息轉化成符號、語言、肢體等形式的實體產物;(4)傳遞媒介：是連接傳訊者與受訊者之間信息流通的中介,即審計報告;(5)解碼：即受訊者接受信息的轉換過程;(6)受訊者：是信息傳遞的解碼者,即報告使用人。受訊者個人的知識文化背景、經驗等會影響信息的解釋;(7)反饋：是指受訊者將信息反應給傳訊者,然后再由傳訊者對于受訊者的信息加以解釋與響應的過程。(8)噪音或干擾：是指對于傳訊者、傳遞信息、傳遞媒介或受訊者會構成負面影響的所有因素,如傳遞信息的不確定性或傳遞管道的不暢通等。

圖1 溝通過程圖

由溝通過程圖可知,溝通過程中傳訊者與受訊者對信息的知覺將影響信息的編碼與解碼,溝通是以傳訊者應對受訊者的社會經濟文化背景加以了解,減少噪音或干擾,并尋求知覺的統一性和完整性的過程。

四、基于審計報告的有效溝通

對照溝通過程圖,在審計報告的溝通過程中,“編碼”、“傳遞媒介”、“受訊者”與 “解碼”、“反饋”和 “噪音或干擾”是影響溝通效果的主要因素。

“編碼”是審計師將審計結果轉化為可被社會公眾理解的審計意見的過程。恰當地表達審計意見是 “編碼”的核心內容。普拉特和皮爾西姆 (1993)曾指出,審計意見的表達本身不完整、令人困惑或不明確,將無法增強會計報表可信性,而只能降低審計意見的效力、甚至降低審計職業的聲譽[10]。審計報告本身應該結構清晰、條理清楚、層次分明、表達通順;專業意見的表述必須準確、簡潔、清晰。在國際審計準則和我國新頒布的審計執業準則中,這一點得到了很好的體現,兩者在審計報告的格式和表述方面越來越統一、規范和清晰。

“傳遞媒介”是連接傳訊者與受訊者之間信息流通的中介。傳遞媒介很多,傳訊者可以選擇語言溝通、非語言溝通、文字溝通及電子媒體等正式或非正式的傳遞管道來進行溝通。審計師與報告使用人之間的溝通屬于正式的書面溝通,傳遞媒介是審計報告。書面溝通需謹慎使用借以溝通的語言文字及其組合,書面溝通雖較正式,但缺乏補充解釋等的可能。審計師可以就重大會計審計問題、審計過程與結果的解釋和補充說明、報告使用人關注的事項在股東大會上進行陳述,“陳述”可以避免審計報告這一書面 (文字)溝通的缺陷,充分發揮語言溝通的優勢。值得注意的是,執業界陳述的基調應是積極承擔責任,而不是消極推卸責任,因為社會公眾的需求才是審計生存和發展的根本動力。

“受訊者”是報告使用人,“解碼”即報告使用人的理解。在涉及審計報告的溝通時,我們更多的是從供給方——審計師的角度作出要求,而忽略需求方——報告使用人的培育。我們將報告使用人界定為具有一定經濟、管理、會計和審計等專業知識、愿意花費一定時間來閱讀、分析和理解審計報告的理性經濟人。理性的報告使用人是審計報告溝通的基石,報告使用人是否能夠準確地理解審計師所表達的審計結論和審計意見,是審計師與報告使用人溝通的關鍵,理性報告使用人的培育在審計報告的有效溝通中扮演著重要角色。

“反饋”可以幫助傳訊者與受訊者之間減少對信息的誤解,增進溝通的有效性。良好的溝通是一個雙向的過程,但目前審計報告的溝通是審計師與社會公眾之間一種單向溝通。職業界可嘗試建立與報告使用人之間的反饋機制,如開展問卷調查、在股東大會上聽取報告使用人的意見反饋,從而形成溝通的回路,增強溝通的效率與效果。

“噪音或干擾”是對溝通產生負面影響的所有因素,直接削弱溝通的效果。美國著名管理學家斯蒂芬?P?羅賓斯 (Stephen P.Robbins)認為,“干擾”溝通的主要因素有過濾、情緒、語言和選擇性知覺四個方面[11]。

“過濾”是指信息發送者有意操縱、整合信息,以使信息對發送者或接受者更為有利。例如,審計師針對持續經營問題 (如債務違約或債務擔保之類的財務危機或不確定事項等)發表的審計意見具有很強的不可避性,但是在表述形式上表現出較強的可變通性。在上市公司財務風險和有關信息披露不存在顯著差異的情況下,相當比重的審計報告僅在意見段之后或以嚴重程度較低的意見類型表述了持續經營不確定性 (李爽、吳溪,2005)[12]。實務中可能存在濫用審計意見類型以變通持續經營不確定性的表述方式。如果表述方式缺乏實質性的依據或標準,那么審計師則會利用審計意見類型的變通 “過濾”對自己不利的信息,與被審計單位合謀誤導報告使用人。因此,我們建議對相關執業準則做出必要修訂,強化審計意見類型的原則性要求,詳細規定不同意見類型的適用條件和例外,減少備選方案并加強監管,從而抑制注冊會計師變通審計意見的行為,保證溝通的質量。

“情緒”導致在溝通中使人們無法進行客觀而理性的思維活動,代之以情緒的判斷。當社會公眾根據審計報告作出判斷和決策,并由此遭受損失時,他們則會通過法律訴訟這種極端的溝通方式來追究審計師的法律責任。這時,社會公眾可能會失去 “理智”取而代之以 “情緒”的判斷,審計師在審計報告中的溝通將不會產生任何效用。為避免 “感情用事”,加強對社會公眾的教育和引導是必要的。職業界應努力增進社會公眾對審計、會計知識與工作的了解,提高社會公眾的認知水平,教育社會公眾正確認識審計的性質、功能、作用及局限性。

“語言”指在溝通中由于溝通的雙方文化水平的不同、文化生活背景的不同等造成對同一詞匯的理解不同,從而導致的障礙。除此之外,觀念習俗、心理、個人性格、信任度等也會構成溝通的障礙。在審計報告中,為表達審計意見、明確雙方責任、界定服務范圍,不可避免使用專業術語。社會公眾對 “合理保證”、“在所有重大方面”、“合法”和 “公允反映”等專業術語的理解受制于自身的文化水平和理解程度,可能與審計師從專業角度的理解出現分歧,影響溝通的效果,從而導致社會公眾的判斷和決策失誤,產生不良的經濟后果。審計報告是一種公共物品,“審計報告使用者的理解能力是審計報告應當說明什么內容和如何來說明這些內容的關鍵”[13]。所以,審計報告作為審計師與社會公眾之間的溝通媒介,在 “語言”方面,應盡可能使用通俗易懂的術語,不使用或少使用深奧的專業術語,并進行必要的解釋。

“選擇性知覺”是指信息接受者會根據自己的需要、動機、經驗、興趣及其他個人特點有選擇地接受信息,這往往導致信息接受者看不到事實的真相,容易造成誤解。審計報告的程式化和標準化可減少報告使用人的誤解、降低審計成本、增強審計報告的可比性以及避免法律訴訟,但審計報告的程式化和標準化容易導致報告使用人產生 “選擇性知覺”。在審計報告的溝通過程中,千篇一律的溝通內容和措辭 (標準審計報告)降低了報告使用人的閱讀興趣,報告使用人往往根據自己的需要、動機和經驗只關注審計意見 (類型),而忽視審計報告中雙方責任的界定、報告使用范圍和時間的限制等其他信息。報告使用人是否對除審計意見外的其他信息予以充分關注將直接影響審計師與報告使用人進行信息溝通的效果。審計報告的程式化和標準化與審計的發展水平相適應,為減少和消除 “選擇性知覺”,審計師應在充分發揮審計鑒證職能與合理規避法律訴訟之間進行權衡,選擇程式化和標準化抑或非程式化和非標準化。

[1]Peter Moizer,Stuart Turley.The Audit Expectations Gap in the United Kingdom by Christopher Humphrey,The Accounting Review,Vol.(1993)pp.962-963

[2]李若山.注冊會計師：經濟警察嗎?[M].北京：中國財政經濟出版社,2003.

[3]Strawser,Robert H.The new auditor's report：will it close the expectations gap in communications?The CPA Journal,May 1990.

[4]Marianne Ojo,Eliminating The Audit Expectations Gap：Reality or Myth?,Journal of Forensic Accounting,Oct 2006.

[5]胡繼榮.論審計期望差距的構成要素 [J].審計研究.2001,(1)：39-41.

[6]趙麗芳.審計期望差距、差距彌合與治理基礎審計——審計責任的歷史還原或重塑 [J].審計研究,2007,(2)：69-74.

[7]朱錦余.關于使用者對審計報告的理解與評價的問卷調查 [J].會計研究.2003,(7)：28-36

[8]楊書懷.審計報告中的審計責任：演進與反思[J].審計與經濟研究,2008,(1)：46-49

[9]朗?路德洛,費格斯?潘頓.有效的溝通 [M].北京：中國人民大學出版社,1997.

[10]Porter.B,An Empirical Study of the Audit Expectation-Performance Gap,”Accounting and Business Research,Vol.24,No.93,pp.49-68.

[11][美]斯蒂芬?P?羅賓斯.組織行為學 [M].北京：中國人民大學出版社,2005.

[12]李爽,吳溪.中國證券市場中的審計報告行為：監管視角與經驗證據.[M].北京：中國財政經濟出版社,2005.

[13]Marshall A.Geiger.The New Auditor's Report.Journal of Accounting,1994(11)：34-38.