企業(yè)資產(chǎn)出資增值稅涉稅問題簡析

○閆金鳳 （開灤能源化工股份有限公司 河北 唐山 063018）

隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)投資并購業(yè)務越來越多。由于投資并不是一項傳統(tǒng)的業(yè)務，國家對投資業(yè)務涉稅處理的規(guī)定也比較零散，而且投資往往時間跨度長、涉及的資產(chǎn)金額大，涉稅處理不容易界定。增值稅是流轉(zhuǎn)稅中的第一大稅種，因此，對企業(yè)投資業(yè)務涉及的增值稅界定問題是一個非常重要的話題。

一、增值稅相關規(guī)定

為推進增值稅制度的完善，促進國民經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展，國務院決定在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額（以下簡稱固定資產(chǎn)進項稅額），可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第50號）的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目。由于此項改革，企業(yè)投資涉及的增值稅繳納問題也發(fā)生了改變，下面本文將對企業(yè)在投資過程中如何繳納增值稅做一些簡單歸納。

二、企業(yè)單項資產(chǎn)投資涉及增值稅問題

企業(yè)以單項資產(chǎn)投資無外乎用貨幣、應收債權等貨幣性資產(chǎn)出資，以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等非貨幣性資產(chǎn)出資，以發(fā)行權益性證券或持有第三方的股權進行投資等幾個方面，下面從這幾個方面分別說明。

1、支付現(xiàn)金或應收款項取得的長期股權投資

增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人”。本條所稱貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。以支付現(xiàn)金或應收款項取得的長期股權投資，投資方按支付現(xiàn)金或應收款項的面值計入長期股權投資，不屬于增值稅暫行條例所說的有形動產(chǎn)，投資過程中也沒有產(chǎn)生增值，因此不屬于增值稅的征稅范圍。

2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價取得長期股權投資

（1）以存貨投資。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶的行為，視同銷售貨物。

納稅人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應分解為兩項交易，即視同銷售按公允價值繳納增值稅和所得稅，按視同銷售所得價款對外投資。根據(jù)長期股權投資準則的規(guī)定，非企業(yè)合并情況下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按非貨幣性資產(chǎn)交換準則確定。換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應視同銷售貨物繳納增值稅。

因此，企業(yè)以存貨進行投資，投資者應按存貨公允價值為計算基礎繳納增值稅，同時開具增值稅專用發(fā)票。

例如：某企業(yè)以庫存材料100萬元對外投資，則企業(yè)應作如下會計處理：

（2）以固定資產(chǎn)投資。由于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶視同銷售貨物，企業(yè)應按銷售價格和規(guī)定的增值稅稅率計算銷項稅額。本條所指固定資產(chǎn)不包括房屋、建筑物等不動產(chǎn)。此外，《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產(chǎn)：應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條的規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應區(qū)分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（四）銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）和（財稅[2009]9號）文件等規(guī)定，一般納稅人銷售前述滿足①②③項固定資產(chǎn)，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項稅額的計算公式為：應納稅額＝含稅銷售額/（1+4%）×4%/2。銷售方應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。對于購入方來說，無法取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進稅稅。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）文件規(guī)定，一般納稅人企業(yè)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷售在2009年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)，不論是否抵扣過進項稅額，銷售時都應按照適用稅率17%繳納增值稅。增值稅銷項稅額的計算公式為：應納稅額＝固定資產(chǎn)凈值×17%或其他稅率。這種情況下，銷售方可以開具增值稅專用發(fā)票，購入方若將其用于應稅項目則其進項稅可以抵扣。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）的有關規(guī)定：小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅，應開具普通發(fā)票，不得由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項稅額的計算公式為：應納稅額＝含稅銷售額/（1+3%）×2%。按9號文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票，購入方也不能抵扣相應的進項稅額。因此，納稅人以固定資產(chǎn)投資需根據(jù)不同的情況繳納增值稅。

（3）以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、在建工程投資。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條，條例第十條第（一）項和本細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程，所以以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、在建工程投資不繳納增值稅。

3、以發(fā)行權益性證券或持有第三方的股權進行投資

《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）第一條進一步明確規(guī)定，“企業(yè)在一般的股權（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）有關規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的納稅范圍，不需要繳納增值稅。

三、企業(yè)整體投資增值稅涉稅問題

企業(yè)除以單項資產(chǎn)進行投資外，還會以所屬的獨立核算的分支機構、子公司、分公司等多種形式進行投資，在這些情況下，企業(yè)將如何進行納稅呢？由于稅法對不同的整體資產(chǎn)投資有不同的規(guī)定，下面就分情況予以說明。

1、以所屬的獨立核算的分支機構進行投資

分支機構還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業(yè)以其所屬的獨立核算的分支機構進行投資是一種企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，即企業(yè)將自己的全部凈資產(chǎn)投資換取股權或部分非股權的行為。按照《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）第四條的規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指“一家企業(yè)（以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)）不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部（包括所有資產(chǎn)和負債）或其獨立核算的分支機構轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下簡稱接受企業(yè)），以換取代表接受企業(yè)資本的股權（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票”。在流轉(zhuǎn)稅方面，稅法規(guī)定企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應視同按公允價值銷售全部資產(chǎn)處理。換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售，按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的也應繳納增值稅。

2、企業(yè)以所屬的子公司對外投資

由于子公司是獨立的納稅主體，單獨承擔納稅義務，企業(yè)以所屬的子公司對外投資，根據(jù)所轉(zhuǎn)讓企業(yè)的組織形式不同涉及兩種形式。

（1）企業(yè)整體股權轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權全部轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，實際上是一種股權資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。對于這種股權轉(zhuǎn)讓，由于不涉及企業(yè)資產(chǎn)的所有權變化，因此不需要繳納增值稅。

（2）企業(yè)整體產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)的所有者將企業(yè)的資產(chǎn)、債務及勞動力等進行作價轉(zhuǎn)讓的行為，實際上就是轉(zhuǎn)讓一個企業(yè)的全部產(chǎn)權。企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權是企業(yè)商品化的行為，通俗地說就是把企業(yè)作為一種實物商品進入市場，實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)所有權和經(jīng)營權的讓渡。目前我國產(chǎn)權交易的實際運作主要有兩種方式：一是通過直接的有形產(chǎn)權交易市場進行的企業(yè)兼并等；二是通過證券市場的股票買賣進行的企業(yè)控股、購并。因此，只有企業(yè)的所有者或企業(yè)的主管部門才有轉(zhuǎn)讓權。而這種情況的轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的。國家稅務總局《關于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）規(guī)定，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

四、結(jié)論

總之，在企業(yè)資產(chǎn)投資過程中，對于存貨、固定資產(chǎn)等增值稅應稅項目只有在企業(yè)整體產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓的情況下不繳納增值稅，在其他條件下，按公允價值繳納增值稅；而對于以其他資產(chǎn)或權益進行投資的，因其不屬于增值稅應稅項目，不繳納增值稅。