談中國房地產稅的改革方向

劉 佐

（國家稅務總局稅收科學研究所，北京 100038）

近來，各方面對中國房地產稅的議論比較多，看法也不盡一致。本文擬從稅收研究工作者的角度談一些情況，發(fā)表一些個人看法，并求教于大家。

一、房地產稅的基本概念

房地產稅（又稱不動產稅）是各國普遍征收的地方性稅收，通常指對房地產征收的稅收，如房地產稅、房產稅和土地稅等；納稅人為房地產的持有者或者使用者等；稅基為房地產的價值、租金或者面積等；按照房地產價值、租金等從價征稅的，采用比例稅率；按照房地產面積從量征稅的，采用定額稅率；所征稅款作為地方政府的財政收入，構成許多國家市（縣）政府稅收收入的主要來源，但是由于收入有限，通常不構成市（縣）政府財政收入的主要來源。由此可見，房地產稅對于政府籌集財政收入和調節(jié)經濟（包括調節(jié)財產及其收益的分配和引導房地產市場等，下同）的作用都是十分有限的。

目前中國的房地產稅包括房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅2個稅種，其概況如下：

（一）房產稅

中國的房產稅是對房產征收的一種稅收。1986年9月15日，國務院發(fā)布《中華人民共和國房產稅暫行條例》，自同年10月1日起施行。2008年，房產稅收入為680.3億元，占當年中國稅收總額的1.2%和地方稅收入的17.6%。

1.納稅人。房產稅在中國境內的城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。納稅人包括房屋產權的所有人和房產經營管理單位、承典人、代管人和使用人。西藏自治區(qū)暫時沒有開征此稅。

2.計稅依據(jù)、稅率和計稅方法。房產稅的計稅依據(jù)和稅率分為兩種：一種以房產原值一次減除10%至30%以后的余值為計稅依據(jù)，適用稅率為1.2%；另一種以房產租金收入為計稅依據(jù)，適用稅率為12%。稅款按年征收，分期繳納。

應納稅額計算公式：應納稅額＝計稅依據(jù)×適用稅率

3.主要免稅規(guī)定。行政單位、軍事單位和社會團體自用的房產，由國家財政部門撥付事業(yè)經費的單位自用的房產，宗教寺廟、公園和名勝古跡自用的房產，個人所有非營業(yè)用的房產，經過有關部門鑒定停止使用的毀損房屋和危險房屋，非營利性科研機構、醫(yī)療機構、疾病控制機構、婦幼保健機構、老年服務機構等機構和公益性未成年人活動場所自用的房產，按照政府規(guī)定價格出租的廉租住房，可以免征房產稅。

（二）城鎮(zhèn)土地使用稅

中國的城鎮(zhèn)土地使用稅是為了促進合理使用城鎮(zhèn)土地，適當調節(jié)城鎮(zhèn)土地級差收入，對使用的城鎮(zhèn)土地征收的一種稅收。1988年9月27日，國務院發(fā)布《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，自同年11月1日起施行。2006年12月31日，國務院對該條例作了修改，同日公布，自2007年1月1日起施行。2008年，城鎮(zhèn)土地使用稅收入為816.9億元，占當年中國稅收總額的1.5%和地方稅收入的21.1%。

1.納稅人。城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人包括在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍以內使用土地的企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體、其他單位、個體工商戶和其他個人。西藏自治區(qū)暫時沒有開征此稅。

2.稅額標準。城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)不同地區(qū)和各地經濟發(fā)展狀況實行等級幅度稅額標準，稅額標準表如表1：

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經過批準，落后地區(qū)的稅額標準可以適當降低，發(fā)達地區(qū)的稅額標準可以適當提高。

3.計稅方法。城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，按照適用稅額標準計算應納稅額，稅款按年征收，分期繳納。

應納稅額計算公式：應納稅額＝納稅人實際占用的土地面積×適用稅額標準

4.主要免稅規(guī)定。行政單位、軍事單位和社會團體自用的土地，由國家財政部門撥付事業(yè)經費的單位自用的土地，宗教寺廟、公園和名勝古跡自用的土地，市政街道、廣場和綠化地帶等公共用地，直接用于農業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)和漁業(yè)的生產用地，水利設施及其護管用地，符合國家規(guī)定的能源、交通用地，非營利性科研機構、醫(yī)療機構、疾病控制機構、婦幼保健機構、老年服務機構等機構和公益性未成年人活動場所自用的土地，個人出租住房用地，廉租住房、經濟適用房建設用地，廉租住房經營管理單位按照政府規(guī)定的價格向規(guī)定的對象出租的廉租住房用地，可以免征城鎮(zhèn)土地使用稅。個人所有的住房和院落用地是否征收，由各地省級地方稅務局根據(jù)當?shù)氐膶嶋H情況決定，目前各地普遍沒有征稅。

這里有必要特別提及，不少人將中國內地和外國的房地產稅與中國香港地區(qū)的物業(yè)稅混為一談，可能是由于誤傳引起的誤解：香港的物業(yè)稅是對房地產出租收入征收的所得稅，與各國的房地產稅根本不是一回事，香港的差餉才是真正意義上的房地產稅。所以，在討論房地產稅的時候不宜使用“物業(yè)稅”一詞，在立法、研究、教學和對外交流中更應當嚴格地使用“房地產稅”一詞。

二、中國現(xiàn)行房地產稅的主要問題

中國現(xiàn)行房地產稅存在的主要問題是：稅權比較集中，稅制比較陳舊，稅基、稅率和稅負不夠合理，相關稅費比較復雜。

（一）稅權比較集中

與外國普遍將房地產稅作為完全的地方稅的做法不同，中國名義上將房地產稅列為地方稅，但是所有房地產稅的立法權都集中在中央，而且各個稅種的征稅對象、納稅人、計稅依據(jù)、稅率、減免稅等稅制基本要素的調整權也絕大部分集中在中央，從而不利于地方因地制宜地通過房地產稅增加財政收入和調節(jié)經濟，也不利于房地產稅的完善。

（二）稅制比較陳舊

隨著中國改革開放的逐步深入，中國的經濟體制已經初步實現(xiàn)了從計劃經濟到市場經濟的轉變。然而，中國的房地產稅還是經濟轉軌時期的過渡性產物，雖然20多年來有所改進，但是變化不大，已經不能適應市場經濟發(fā)展的需要：在房地產市場逐步形成，內外統(tǒng)一，城鄉(xiāng)統(tǒng)一，交易方式多樣，各種收益增多，房地產價格持續(xù)快速上漲的情況下，繼續(xù)實行城鄉(xiāng)有別的房地產稅；在城鎮(zhèn)按照房產原值征收房產稅，按照使用土地稅面積征收土地使用稅，既不利于統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制和平衡稅負，也不能按照量能負擔的原則適當增加地方的稅收收入和更好地調節(jié)經濟。

（三）稅基、稅率和稅負不夠合理

1.對房產租金征收的房產稅與營業(yè)稅計稅依據(jù)相同，一筆房租收入要同時征收房產稅和營業(yè)稅，租賃雙方還要按照與此相關的租賃合同所載金額分別繳納印花稅，稅基重疊比較嚴重。

2.房產稅按照租金征收的部分適用稅率為12%，這樣的高稅率是中國在房地產公有制為主體、幾乎沒有房地產市場的時代，為了調節(jié)少量私人房產主的房租收入設計的；城鎮(zhèn)土地使用稅各類地區(qū)的最高稅額標準與現(xiàn)實的地租和各種土地收費水平相比則明顯偏低，這樣的稅率和稅額標準已經不能適應目前房地產市場發(fā)展的狀況。

3.經營用的房地產征稅，自有居住用的房地產不征稅；城鎮(zhèn)企業(yè)的房地產征稅，農村企業(yè)的房地產不征稅；對高檔乃至豪華的房地產也沒有必要的調節(jié)措施，稅負明顯不公平。

（四）相關稅費比較復雜

除了房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅以外，中國與房地產相關的主要稅收還有對占用的耕地征收的耕地占用稅，對房地產轉讓、租賃征收的營業(yè)稅和隨營業(yè)稅附征的城市維護建設稅，對被轉移的土地、房屋權屬征收的契稅，對房地產轉讓、租賃合同征收的印花稅，對轉讓房地產的增值額征收的土地增值稅，對轉讓房地產的所得額征收的企業(yè)所得稅和個人所得稅。其中，有的稅種是經濟轉軌時期的產物，已經不符合目前市場經濟發(fā)展的狀況，如類似行政罰款耕地占用稅；有些稅種的設置不符合目前各國通行的做法，如城市維護建設稅、土地增值稅和契稅。

總的來看，房地產轉讓、租賃環(huán)節(jié)稅負偏重，不利于促進房地產交易的擴大；房地產持有、使用環(huán)節(jié)稅負偏輕，不利于促進房地產資源的合理利用。例如：企業(yè)出租房產的租金收入要負擔17%（12%+5%=17%）的房產稅和營業(yè)稅，而自用房產繳納的房產稅最多僅為房產原值的1.08%[（1-10%）×1.2%=1.08%]；出售房產要繳納營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅或者個人所得稅；購買房產要繳納契稅和印花稅。

另一方面，中國各級政府和有關部門在房地產方面的行政性收費比較多，管理方面的問題也不少，不僅加重了納稅人的經濟負擔，而且對稅收、財政乃至執(zhí)政黨和政府的形象都產生了很不利的影響。

三、中國房地產稅改革的方向

中國房地產稅改革的出發(fā)點應當是鼓勵房地產業(yè)和房地產市場的發(fā)展，合理開發(fā)利用房地產資源，保障民生，符合財政管理體制改革和稅制改革的總體目標，規(guī)范相關稅費關系，兼顧國家、企業(yè)、個人的利益和中央、地方的利益，以人為本。

（一）簡化稅制

應當盡快將現(xiàn)行的房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅和某些合理的房地產方面的行政性收費合并為統(tǒng)一的、與各國普遍開征的房地產稅基本一致的房地產稅，將城市維護建設稅和印花稅并入增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅，將土地增值稅并入企業(yè)所得稅、個人所得稅和房地產稅，并取消不合理的房地產方面的行政性收費。通過上述簡化措施，不僅可以減少與房地產有關的稅收和收費的數(shù)量，減輕納稅人的經濟負擔，而且可以優(yōu)化稅負結構，即減少房地產轉讓、出租環(huán)節(jié)的稅收，增加房地產持有、使用環(huán)節(jié)的稅收。

（二）合理調整稅基和稅率

1.房地產稅的征稅范圍應當擴大到個人住宅和農村地區(qū)，并按照房地產的評估值征收。同時，通過規(guī)定適當?shù)拿舛愴椖亢兔庹黝~的方法將低收入階層排除在納稅人以外。我難以贊同按照住房的面積、套數(shù)征收房地產稅的主張，因為這些主張在操作的時候很容易引起嚴重的分歧（例如：地點偏僻的大房子可能價格偏低，多套住房由于其面積小、建筑陳舊等原因也不一定很值錢），似乎也不符合各國通行的做法。

2.房地產稅的稅率應當根據(jù)不同地區(qū)、不同類型的房地產分別設計，由各地在規(guī)定的幅度以內掌握，如中小城市房地產的適用稅率可以適當從低，大城市房地產的適用稅率可以適當從高；普通住宅的適用稅率可以適當從低，高檔住宅和生產、經營用房地產的適用稅率可以適當從高，豪華住宅和高爾夫球場還可以適當加成征稅。我難以贊同征收“住房消費稅”的主張，因為消費稅通常是對消費品和消費行為征收的，不適用于房地產，其他國家似乎也無此類做法。

在設計稅基和稅率的時候，應當兼顧納稅人的負擔能力和財政收支的需要、中央政府與地方政府的財政收支，并參考其他國家、特別是發(fā)展中國家、周邊國家同類稅收的做法。

（三）適當下放稅權

應當將房地產稅作為中國地方稅的主體稅種加以精心培育，使之隨著經濟的發(fā)展逐步成為市（縣）政府稅收收入的主要來源，并且在全國統(tǒng)一稅制的前提下賦予地方政府較大的管理權限（包括征稅對象、納稅人、計稅依據(jù)、稅率、減免稅等稅制基本要素的適當調整），以適應國家之大，各地經濟發(fā)展水平不同的實際情況，促使地方因地制宜地通過此稅增加財政收入和調節(jié)經濟。

（四）加強征收管理

加強房地產稅的征收管理，堵塞漏洞，減少稅收流失。為此，稅務機關要加快完善有關管理制度和信息化建設的步伐，并加強與各有關部門的工作配合。

通過上述措施，可以進一步完善中國的房地產稅制度，加強房地產稅管理，從而適當擴大房地產稅收入的規(guī)模，提高房地產稅收入占地方稅收收入和全國稅收收入的比重，更好地發(fā)揮房地產稅對于增加地方財政收入和調節(jié)經濟的作用。