關于無形資產會計若干問題的探討

劉偉龍

會計是對經濟活動的反應和監督，會計的變化決定于宏觀經濟環境的變化，會計必須服務于特定的經濟環境。無論是在國內還是國外，無形資產確認和價值計量一直是會計理論和實務的難點之一。各國在無形資產會計處理方法和會計研究上存在不同程度的差異，其原因是各國的經濟發展水平、具體國情、人們對無形資產認識的差異，這些不同主要體現在無形資產的界定方面。而界定是計量的基礎和依據，計量是界定的目的。對這一問題的妥善解決與否，將極大地限制和影響無形資產研究的開展與深化。傳統會計模式是依據有形資產來設計的，無形資產的確認、計量、攤銷等問題，沒有適合自身特點的會計理論加以解決，無形資產滯后于知識經濟的發展，在我國這一矛盾表現得更為突出。我國財政部雖然積極出臺了一些關于無形資產會計處理及信息披露方面的準則、制度，但在理論和實務界仍然存在較大的爭議。因此，有必要對無形資產會計進行研究，更好地用理論來推動實踐。

一、我國無形資產會計存在的問題

（一）無形資產確認存在的問題

1.確認不夠充分

《國際會計準則委員會38號一無形資產》中規定，“無形資產，指為用于商品或勞務的供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認的非貨幣資產。”無形資產的定義要求無形資產是可辨認的，以便與商譽清楚的區分開來。根據國際會計準則，客戶組合、市場份額、客戶關系、客戶信賴等因為缺乏法定權利來保護，或缺乏其他方式來控制與客戶的關系或客戶對企業的信賴，所以企業一般無法對客戶關系和客戶信賴引起的經濟利益實施足夠控制。從而不能認為這些項目滿足無形資產的定義。此外，準則還明確指出，內部產生的商標、刊頭、客戶名單和本質上類似的項目不應確認為無形資產。我國《企業會計準則—無形資產》也明確規定企業自創商譽不能夠確認為無形資產。制度本身的局限性限制了實際工作中對無形資產的充分有效的揭示。知識經濟要求企業要不斷進行科技創新，重視新知識、新技術、新產品的研究、開發和利用，以增強企業的市場競爭力。因此，為了促進科技創新，有必要對企業無形資產的確認方式予以改進。

2.確認的成本失真

確認包括初始確認和再確認。初始確認是對無形資產事項或交易最初進入會計系統的確認，再確認是對資產入賬后發生的變動事項進行的確認。現行無形資產采用歷史成本進行初始確認，采用歷史成本與攤銷額的差額進行后續確認。這對于價值相對穩定的傳統無形資產來說，是比較合理的處理方式。但是，知識經濟時代無形資產的另外一個特點就是需要不斷的進行維護、開發和創新，也就是說無形資產在使用過程中，其價值具有很大的不確定性。導致無形資產價值發生變動的因素有:

（1）價格變動。這是最直觀、最直接的經濟影響因素，導致資產名義價值增加，實際購買力價值未必增長。

（2）技術變動。技術更新周期變短，從而導致無形資產價值的貶值，或是為維護技術秘密，企業不斷投入物質和知識，從而使得無形資產繼續升值。

（3）功能變動。如某項專利技術引進后，伴隨使用者應用技術的日益成熟和對專利技術的完善，使得該項技術的作用和功能逐漸增強，提供超預期的經濟利益，使無形資產升值，或是企業在實際使用該技術過程中，發現技術性能并不完善，或應用環境和水平不能滿足要求，使得該項技術的實際功能達不到設計水平，從而導致無形資產的功能性貶值。

（4）載體變動。無形資產以有形資產為其載體發揮作用，載體的變動直接影響無形資產的實際價值。

（5）規模變動。無形資產為資產擁有者提供的經濟利益，與無形資產的運用方式、運用規模直接相關，若運用得當，規模擴大，同一項無形資產提供的經濟效益提高，資產的價值也升高，反之則降低。

可見，傳統的可計量性標準既不能保證初始確認的可靠性和正確性，也不能保證后續確認的可靠性和正確性，尤其是在無形資產升值的情況下。由于計量基礎的局限性，使得傳統無形資產可計量性的確認標準一方面限制了大量知識經濟時代無形資產的確認，另一方面也不能保證確認的質量。筆者認為引進評估價值作為計量基礎之一，是一種創新方式。初始確認時，在沒有歷史成本的情況下，可以將評估價值作為確認依據。只要資產評估機構能夠進行評估的無形資產，就可以確認入賬，這樣一方面解決了知識經濟時代大量企業自創無形資產不能確認的問題，從而保證企業資產總體規模報告的正確性。另一方面可以使得確認質量更高，因為評估價值是無形資產真實價值的量化。后續確認時，將評估價值作為確認依據比用攤銷后的凈值更為客觀、準確，也更為適應了無形資產不確定性的特點。

（二）無形資產計量存在的問題

無形資產的本質特點是“無形”，這一特點導致它的價值可能分布在零至很大的區間。并且其價值本身和價值變動的頻率和幅度都具有很大的不確定性，這些都會進一步導致對其進行會計確認、計量、報告和管理的難度。具體而言，無形資產的構成有多種類別和形式，而它們之間又具有不同甚至完全不同的特征；無形資產的歷史成本往往都是靠不住的，或者其靠得住的時間很可能是相當短暫的；無形資產能夠給企業帶來的未來經濟利益流入也充斥著變數。這些都意味著無形資產真正從屬于資產的理由其實并不很充分，而以可靠性和歷史成本為核心的有形資產會計研究路徑是否都適用于無形資產，也就值得進一步商榷。

對無形資產的計量采用歷史成本計量模式存在不少弊端。首先，無形資產取得的時點難以確定，因為知識經濟時代，企業大量的無形資產尤其是企業自創的無形資產，如企業文化、網絡工作系統等的形成是一個長期積累的過程，并沒有一個確切的取得時點；其次，實際成本難以確切計量，由于企業大量無形資產的形成是長期積累的結果，或是多種因素綜合作用的結果，其價值的構成比較復雜，并非單純的歷史成本所能反映的，有時二者相差甚遠，因而其實際成本難以確切計量；第三，即使某些無形資產取得時點的實際成本可以確切計量，但這一歷史成本不包括其潛在的價值，與該無形資產的實際價值相差甚遠；第四，無形資產與有形資產的價值構成形態有所差異，不適應采用同一計量基礎。

二、完善我國現行無形資產會計的對策探討

?

（一）完善無形資產確認的對策

目前，現行會計體制下，無形資產的確認以權責發生制為基礎，重點要求以事項的發生為依據，這就使無形資產確認范圍過窄。權責發生制反映的是交易觀，即在會計系統中只處理與反映那些對企業經濟利益確實產生影響的交易與事項，而對非交易事項則不予以處理與反映。這就導致企業外購、接受投資的無形資產可以確認，而大量自創無形資產由于沒有相應的交易活動在會計上無法確認。最典型的是自創商譽問題。雖然理論上它符合資產的定義，但是因為沒有一筆或幾筆經濟業務與它直接相關，所以在會計上一直不確認自創商譽。知識經濟環境下，無形資產地位的提高使得人們必須重新審視傳統確認方法，擴大無形資產的確認范圍，使無形資產能夠得到充分全面的反映。在知識經濟環境下無形資產核算內容可以大致分為以下幾類（如下表所示）：

（二）完善無形資產計量的對策

1.貨幣性計量和非貨幣性計量相結合

以貨幣作為計量單位不僅僅是市場經濟的要求，也是復式簿記經過長期發展所形成的一種規定。但貨幣計量假設不應排斥那些非貨幣計量。過分強調貨幣計量和精確計量往往導致“過猶不及”，大量有價值的信息無法在財務報表中進行適時的確認。明確會計計量的多維性，就可以對財務會計的可計量性進行辨證的理解——難以用貨幣進行精確計量并不代表著不可計量，作為計量的客體，具有不同的屬性。因為不能夠完全強求統一用貨幣進行精確計量，對于某些項目如人力資源、顧客滿意程度、市場占有率、競爭優勢，完全可以利用非貨幣指標進行計量，而這些信息對投資者決策的作用并不亞于財務報表上按照貨幣計量的其他項目，將有助于信息使用者對信息的正確理解。因此財務報告所提供的“主要”以貨幣計量的財務信息而不“僅是”以貨幣計量財務信息。

2.由成本計量逐漸轉向價值計量

目前的財務會計計量一般體現為重成本而輕價值的特征。盡管財務會計對某些項目的計量選擇了公允價值屬性，但毫無疑問更多的資產和負債項目仍然是按照歷史成本進行計量的。歷史成本雖然具有可驗證性，可從投入層面上對資產進行計量，然而無法揭示資產的經濟實質——未來的經濟利益，在無形資產的計量上體現得尤其明顯，這個缺陷導致企業的市場價值與其賬面價值嚴重背離。無形資產的計量可首先由成本計量向價值邁出堅實的一步。資產負債表項目按照價值模式進行的公允計量將有助于夯實利潤，提高利潤的信息含量，這樣資產負債表作為第一財務報表的地位日益凸顯，它揭示的信息將對投資者的決策產生重要的影響。

在市場經濟不斷迅速發展的今天，無形資產對社會經濟進步的促進作用日益突出，對企業的未來發展的約束性影響越來越大，因此日益受到人們的普遍關注。現代市場經濟的不斷演進向我們發出新的信號，無形資產在當今競爭中發揮著越來越重要的作用。有形的資產是有限的，無形的資產是無限的。無形資產的重要戰略地位正在日益不斷地提升。擁有無形資產優勢的企業將在新一輪市場洗牌中占據先機，這已經是全球市場經濟發展的趨勢和方向，企業對自身無形資產的不斷提升，將使他們在企業競爭的決戰中更迅速的脫穎而出。因此，要想在新的世紀逐步縮小與發達國家的差距，在全球化市場中擁有一席之地，就必須加強對無形資產相關問題的研究與管理。筆者認為我國應該進一步拓寬無形資產的確認范圍，并將價值計量更多地引進無形資產的計量過程中。