基于犯罪經濟學的會計舞弊分析

王 龍

(陜西警官職業學院經濟管理系,陜西西安 710043)

一、問題的提出與研究價值

2010年3月11日晚,美國發布“雷曼兄弟破產調查報告”。報告表明,為不斷延遲“絕癥”發病期的來臨,雷曼通過大量令人眼花繚亂的“會計手段”粉飾資產負債表,造成凈杠桿比率健康的假象,此舉被喻為“安然幽靈”的再現。美國方面曝出雷曼兄弟破產驚人內幕之后,全球圍繞會計舞弊的話題不斷升溫。3月29日,美證交會宣布開始對24家金融機構展開調查,以確定其是否采用了類似雷曼被曝光的會計操作。同日,英國一家知名律師事務所所援引的英司法部數據稱,危機后全英涉及會計過失或違規的訴訟案件呈激增態勢,僅2009年一年的案件數目就遠超此前5年的案件總量。

多年來,國內會計舞弊現象也屢禁不止,問題多多。我國會計理論界和實務界對會計舞弊曾經進行了大量分析與研究,取得了不少研究成果,提出了許多建議和對策,但認識并不一致。筆者認為既然會計舞弊是一種違法行為,就應該適用于犯罪經濟學的基本理論和規律。運用犯罪經濟學的基本理論和方法對會計信息造假進行分析研究必將拓寬人們對會計舞弊問題的研究思路,有利于人們對會計舞弊的深入認識和有效治理。

二、犯罪經濟學的主要應用理論

犯罪經濟學的創始人是美國經濟學家加里·貝克爾,他于1992年獲得了諾貝爾經濟學獎,表彰他把微觀經濟分析的領域擴展到包括犯罪問題在內的非市場性人類行為和相互關系的廣闊領域。該理論是用經濟分析的方法,研究犯罪人員的犯罪行為以及預防控制犯罪的對策理論的一門新興學科。它的主要應用理論包括:

①理性選擇理論。犯罪經濟學認為,犯人同普通人一樣,他們的活動如同普通人的正常活動,都是得失關系和效用理性選擇的結果。犯人和正常人都是理性經濟人,經濟人把追求利益(效用)最大化作為支配其自身活動的普遍動因。②成本和收益理論。犯罪經濟學認為,犯人進行犯罪活動時,都需要成本投入,犯人犯罪時,有時間的機會成本,購買犯罪工具的物質財富投入,逃避懲罰時的消費投入。③懲罰成本與懲罰幾率理論。因犯罪行為而遭到懲罰的期望值就是懲罰概率與懲罰的乘積。當懲罰概率或懲罰的可能性提高時,懲罰成本就會上升,因而可以阻止犯罪的實施。[1]40④邊際效用理論。邊際效用是指每增加一個單位的產品消費所帶來的效用滿足程度的增量。在商品消費量不斷增加的情況下,存在邊際效用遞減和總效用先增后減的規律。犯罪經濟學認為,當犯罪數量增加時,也存在犯罪邊際效用遞減和犯罪總效用先增后減的現象。⑤適用罰金的原則。犯罪經濟學認為,自由刑消耗社會資源,并且不能有效地防止重新犯罪,達不到改變受刑者犯罪偏好的目的。相反,罰金刑可以填補犯罪造成的社會損失與逮捕成本的損失,同時也有節省執行刑罰成本的作用。

三、基于犯罪經濟學的會計舞弊分析

(一)基于理性選擇理論的會計舞弊分析

大家對會計舞弊是相關人員理性選擇的結果一般都沒有什么異議,這主要是因為會計造假明顯的受“成本—收益”這一經濟規律的支配。會計造假作為一種違法行為,也是造假者全面權衡造假成本和造假收益后的理性選擇。因而,企圖通過狠抓會計職業道德教育來治理會計舞弊問題,顯然沒有抓住問題的要害,也是很難奏效的。這一點從2002年國家會計學院會計誠信課題組所作的全國性的問卷調查結果中可得到印證。在調查過程中,對“上市公司做假賬起主要作用的是誰”的回答,只有4人(占1.59%)認為是公司會計人員;對“形成上市公司嚴重虛假財務會計報告主要原因”的回答,只有27人(占9.07%)認為是會計人員職業道德問題;對“挽救會計行業信譽危機的關鍵在于什么”的回答,而選擇“會計誠信教育”的只有38人(占12.26%)。[3]

(二)基于成本和收益理論的會計舞弊分析

由于會計舞弊明顯受制于成本收益原則的支配,即會計造假可以通過欺騙信息使用者的目的達到獲取超額利益;同時,也必須承擔因造假被揭發而付出的懲罰成本。這就提示我們為了有效治理會計舞弊,必須大力加強會計法制教育,并使有關人員清楚,因為會計舞弊,將會受到什么樣的處罰。只有這樣,才能充分發揮會計法規的威懾和規范作用,并使有關人員明白遵守會計法規和職業道德才是唯一正確的選擇。

(三)基于懲罰成本與懲罰機率理論的會計舞弊分析

懲罰成本與懲罰機率理論告訴我們,適當提高懲罰機率和懲罰力度能有效降低會計舞弊,而且會計造假處罰的概率比懲罰的力度更為重要。因此,治理會計舞弊,首先要提高會計造假定罪的可能性,同時應適當確定懲罰的力度。美國安然公司假賬丑聞曝光后,美國對證券監管所實施的一系列改革,也主要是為了提高發現會計造假的可能性和適當確定會計造假的懲罰力度。薩班斯奧法案規定:成立POB增強監管者的獨立性。審計與會計咨詢相分離,清楚規定對股票期權和盈余的會計處理。安然公司最終倒閉,為其審計的安達信會計師事務所破產,安然公司高管被判刑,充分說明了美國法律對會計舞弊處罰的嚴厲程度。

(四)基于邊際效用理論的會計舞弊分析

會計舞弊也符合邊際效用遞減規律和總效用先增后減規律。隨著會計舞弊的大量增加,舞弊的超額收益必將大大降低,甚至會變為負值。

犯罪經濟學還認為,預期處罰和整個社會處罰監管的總效用和處罰的邊際效用之間也符合這一規律。這就是說,處罰并不是越重越好,只有當處罰達到一個適度的標準時,整個社會的處罰總效用和邊際效用才是最優的。根據這一認識,為了使會計監管效用最大化,就應該恰當確定最優的會計舞弊處罰概率和處罰力度。

(五)基于適用罰金理論的會計舞弊分析

既然虛假的會計信息扭曲了全社會資源配置并減少了全社會經濟福利,因此強調補償,則要求是罰款金額應該等于因進行會計舞弊而使社會蒙受的損失的金額。如果課以最優罰款,公司就會自動停止提供虛假會計信息的行為。目前,由于種種原因,我國處罰罰金的額度普遍偏低,遠低于提供虛假會計信息所造成的社會損失。例如,藍田股份在上市發行申報材料中披露了虛假會計信息,偽造了有關批復和土地證,虛增公司資產1000萬元,偽造公司及下屬三個企業的銀行對賬單,虛增銀行存款2770萬元,而中國證監會僅對藍田股份處以警告并罰款100萬元,對董事長翟兆處以罰款1萬元。公司以區區百萬元的代價換來了上億元的融資,難怪很多公司都傾向于逆向選擇。

四、治理我國會計舞弊的建議

基于上述分析,在當前情況下,治理我國會計舞弊應該特別注意以下四點:

第一,深化產權制度改革。科斯定理認為,只要產權是明確的,并且其交易成本為零或者很小,則無論開始時將產權賦予誰,市場均衡的最終結果都是有效率的[4]。此時,自由市場機制總會找到最有效率的辦法,從而達到帕累托最優狀態,企業不良的外部性此時最小。由于會計信息失真明顯屬于企業帶給社會的不良外部性,科斯定理也服從理性經濟人假設;因此,必須繼續深化產權制度改革,把經濟體制改革引向縱深,徹底改變企業的短期行為,促進企業的長期持續發展。

第二,加大對會計舞弊行為的查處力度。犯罪學的統計結果告訴人們,違法者對被查處的概率極為敏感,因此應加大因會計造假而被處罰的概率。我國會計行業目前“有法不依、執法不嚴、違法不究”的現象已是常態;對會計舞弊的查處普遍不力,被處罰的概率明顯偏低。因此,必須采取有效措施,加大對會計舞弊行為的查處力度,提高對會計舞弊的處罰概率,徹底改變“有法不依、執法不嚴、違法不究”的現象。

第三,加大對虛假會計信息提供者的處罰金額。由于種種原因,我國對會計造假者的處罰金額太低,遠遠達不到震懾會計造假的目的。2006年我國新修訂的公司法和證券法在一定程度上解決了這一問題。新公司法規定:在法定的會計賬簿以外另立會計賬簿的,由縣級以上人民政府財政部門責令改正,處以5萬元至50萬元的罰款。構成犯罪的,依法追究刑事責任;公司在財務會計報告上作虛假記載或者隱瞞重要事實的,由有關主管部門對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以3萬元至30萬元的罰款[5]。筆者個人認為上述處罰的金額還是偏低,沒有充分體現犯罪經濟學所講的“罰金應能夠補償受害者和社會受到的損失”的原則。

第四,突出懲罰成本和懲罰機率。要使有關人員,特別是廣大財務人員和企業領導、政府官員明白:因為會計造假將會受到多么嚴厲的處罰以及因造假而被處罰的概率有多么高。要使每一個可能影響會計信息真實性的理性經濟人明白:對比成本收益后,最佳的選擇還是遵守會計法規,誠實守信。

[1]宋浩波.犯罪經濟學[M].北京:中國人民公安大學出版社,2002:39-40.

[2]加里·貝克爾.人類行為的經濟分析[M].上海:上海三聯書店,1994:64,90.

[3]葉陳剛.商業倫理與會計職業道德[M].大連:東北財經大學出版社,2004:205-209.

[4]高鴻業.西方經濟學[M].北京:中國人民大學出版社,2004:379.

[5]中國注冊會計師協會.經濟法[M].北京:中國財政經濟出版社,2009:164.