關于新舊會計制度投資性交易的思考

○高莉群

（黑龍江省鶴崗市廣播電視局 黑龍江鶴崗 154101）

隨著改革開放的不斷深入和經濟全球化的大發展，我國的投資業務日益復雜，新的投資業務不斷出現，對應的會計處理問題也就層出不窮。新會計準則的實施順應會計發展的潮流，對會計信息的確認、計量、記錄和報告均做出了更詳細的規定。其中，涉及到的投資準則有四個：《企業會計準則第2號—長期股權投資》、《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號—金融資產轉移》和《企業會計準則第37號—金融工具列報》。這四項準則不僅對投資業務的分類進行了具體劃分，對其核算方法也進行了重大改革，促進了投資業務會計準則概念體系的建立，為我國進行各類投資活動提供了重要保障。

一、新會計準則中投資業務內容的變化

舊會計準則中的投資主要指權益性投資和債權性投資，按投資目的的不同將投資業務劃分為短期投資和長期投資。短期投資是指企業購買的隨時可以變現的股票，一年內到期的債券及其他投資。購買時按歷史成本計價，期末按成本與市價孰低原則計價。長期投資是指企業持有時間在一年以上，不準備隨時變現的資產，分為長期股權投資和長期債權投資兩種。

新準則體系中對投資的分類不再局限于以時間長短來劃分短期投資和長期投資，而是采用國際會計準則的方法，分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資，分別通過“交易性金融資產”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”和“長期股權投資”科目核算。為反映資產負債表日交易性金融資產的初始成本與公允價值的變動情況，設置了“公允價值變動損益”賬戶，并在“交易性金融資產”賬戶下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬。

二、新準則中各類投資業務會計核算的變化

1、長期股權投資的會計核算

長期股權投資包括企業持有的對其子公司、合營企業及聯營企業的權益性投資，以及企業持有的對被投資單位不具有控制，共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的權益性投資。

（1）企業合并形成的長期股權投資的初始計量

舊準則中規定長期股權投資的初始成本是取得投資時實際支付的價款，包括手續費、傭金等相關費用，如果實際支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到期尚未收取的債券利息時，應計入應收款，但未規定對企業合并形成的長期股權投資的初始計量。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩類。

其一，同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始成本計量。同一控制下的企業中，企業應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。若合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價，應將初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額調整資本公積；若合并方以發行權益性證券作為合并對價，應當在合并日將初始投資成本與發行股份面值總額之間的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，均調整留存收益。

其二，非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。非同一控制下的企業合并中，購買方應當按照《企業會計準則第20號—企業合并》確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本，合并中涉及到以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”賬戶，并結轉相關的成本，涉及增值稅的還要進行稅務處理。

（2）非企業合并形成的長期股權投資

非企業合并形成的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定不公允的除外；通過非貨幣性資產交換和債務重組取得的長期股權投資，其初始成本應分別按照企業會計準則的相關規定確定。

（3）長期股權投資的后續計量

長期股權投資的后續計量有成本法和權益法兩種。按新會計準則規定，投資企業能夠對被投資單位實施共同控制的長期股權投資，以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資，采用成本法核算；企業對被投資單位具有共同控制的長期股權投資或企業對被投資單位具有重大影響的長期股權投資采用權益法核算。舊準則對有控制權的投資采用權益法進行核算，新準則規定采用成本法核算，在編制合并財務報表時調整為權益法，使得財務報表更具相關性。成本法下，企業持有期間的被投資單位宣告發放的股利中屬于本企業的部分確認為“投資收益”，但投資企業確認投資收益僅限于被投資單位接受投資后產生的累計凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分，應作為初始投資成本的收回。在權益法下，被投資企業盈利時，按投資比例所得的投資收益調增投資的賬面價值；虧損時，調減投資賬面價值。確認被投資方虧損由投資方負擔的份額一般以投資的賬面價值減至零為限。

（4）長期股權投資收回的核算

收回時，按實際取得的款項與長期投資的賬面差額確認投資損益，同時結轉已計提的長期股權投資減值準備，尚未領取的現金股利或利潤貸記“應收股利”賬戶，按其差額計入“投資收益”賬戶，如果是在權益法下核算的，除此以外，還要結轉原已計入“資本公積”的相關金額，借記或貸記“資本公積”，貸記或借記“投資收益”。

2、持有至到期投資的會計核算

持有至到期投資是指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

（1）取得持有至到期投資的核算

企業取得持有至到期投資時，應按照投資的面值，借記“持有至到期投資—成本”賬戶，持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，若支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的利息，借“持有至到期投資—應計利息”賬戶；若購買的是分期付息債券，則支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”賬戶。按實際支付的金額，貸記“銀行存款”賬戶，其差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”賬戶。

（2）資產負債表日利息的核算

資產負債表日，若持有至到期投資分期付息，一次還本證券，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”賬戶；若為一次性還本付息債券投資，按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資—應計利息”賬戶，按持有至到期投資攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸“投資收益”，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”賬戶。

（3）到期收回投資的核算

收回投資時，應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資—成本、利息調整、應計利息”科目，按其差額貸記或借記“投資收益”科目，已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

3、交易性金融資產的核算

交易性金融資產是企業為近期內出售而持有的金融資產，例如企業以賺取差價為目的的從二手市場購入的股票、債券、基金等。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理，著重于該金融資產與金融市場的緊密結合，反映該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響，進而對企業財務狀況和經營成果的影響。企業為取得交易性金融資產所發生的費用應當在發生時計入投資收益，取得交易性金融資產所支付的價款中包含了已宣告但尚未發放的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應單獨確認為應收項目。在資產負債表日，應當將交易性金融資產的公允價值高于其賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”。出售時，應將該金融資產出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整“公允價值變動損益”賬戶。此外，交易性金融資產不計提減值準備。

4、可供出售金融資產的核算

可供出售金融資產是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，持有至到期投資，貸款和應收款項的其他金融資產。可供出售金融資產的會計處理與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理存在類似之處。兩者都要求按照公允價值進行后續計量，但可供出售金融資產的公允價值變動不計入當期損益，而是資本公積。處置可供出售金融資產時，取得的款項與資產的賬面價值的差額計入投資收益。可供出售金融資產應計提減值準備，并將其計入當期損益。

例：A公司于2009年6月31日從二級市場購入股票10000股，每股市價為15元，手續費3000元。初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產，A公司至2009年12月31日仍持有股票，該股票當時市價為16元，2010年2月1日，A公司將股票售出，每股13元，另支付交易費用1300元。

2009年6月31日購入股票時

借：可供出售金融資產 153000

貸：銀行存款 153000

2009年12月31日股票價格變動額=160000-153000=7000（元）

借：可供出售金融資產—公允價值變動損益 7000

貸：資本公積—其他資本公積 7000

2010年2月1日出售時，價款=130000-1300=128700（元）

借：銀行存款 128700

資本公積—其他資本公積 7000

投資收益 24300

貸：可供出售金融資產—成本 153000

—公允價值變動損益 7000

由此可以看出，新準則與舊準則相比，對投資業務的規定做出了全面改革。新準則對投資業務的分類和核算更符合實質重于形式的原則和金融市場的發展需要，更能體現出與國際會計準則的趨同，在會計實務中，準確掌握該類業務的核算方法，對完善財務報告結構，增強財務報表的可比性等都具有重要作用。

[1]賈秀妍：新會計準則中的投資核算問題[J].中國農業會計，2007（12）.

[2]李桂榮、劉海云：財務會計[M].北京交通出版社，2007.

[3]遲麗華：新《會計準則》下投資業務核算解析[J].生產力研究，2009（11）.

[4]孫玉芹、李翠玉：淺析新舊準則下交易性金融資產與短期投資會計處理的區別[J].濰坊教育學院學報，2007（4）.