作業成本法在我國企業中的應用探討

○葉林虎 （常州市廣播電視大學 江蘇常州 213001）

作業成本法是西方發達國家于上世紀80年代末開始研究，90年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種以作業為基礎的成本計算和成本管理系統。短短的十幾年來，它迅速在全球先進的制造企業和商品流通企業等行業得到了有效的推廣。作業成本法注重信息的準確性和費用分配的科學性，從而提高決策的科學性和有效性。但是由于諸多因素的制約，作業成本法目前在我國仍未被人們普遍認識并接受，因而在我國企業的會計實務中很少被應用。鑒于此，本文就作業成本法的基本原理、特點以及在我國企業應用的前景作些粗淺的探討。

一、作業成本法產生的背景

1、成本計算方法的不適應性。因為在新的制造環境下，機器人和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，使得人工成本比重從傳統制造環境下的30%—40%下降到現在的不足5%，相反，制造費用在產品成本中所占的比重卻大大增加，同時其內容構成也大大復雜化了。在這種情況下，無論是從提高產品成本計算的正確性，還是從提高產品成本控制的有效性上看，必須把成本計算的重點放在制造費用上，對制造費用的分配進行變革，傳統成本計算時，對制造費用的分配采用簡單的按生產工時或者機器工時比例分配，顯然不能得到準確的成本信息。

2、成本核算內容的局限性。傳統的成本管理只注重核算生產過程的成本，而忽視管理過程的成本，只注重投產后的成本管理，而忽視投產前的產品的開發成本。而事實上，隨著新技術的廣泛采用，企業的生產過程和生產組織發生了重大變革。由生產作業引起的產品成本大大下降，而由管理作業引起的成本大大上升。從管理的角度而言，產品的成本內容已逐步擴展到企業的各職能領域中，以更大程度地滿足產品定價及重要產品決策的需要。如果仍沿用傳統的成本管理內容，僅僅對局部成本實施管理，必然會引起產品成本信息失真，從而誤導企業管理當局的決策。

3、成本控制的無效性。傳統的成本控制系統使得成本會計人員通常只收集那些易于計算且從表面上看對企業經營有重要作用的信息。但是這些信息的價值常常是有限的，它無助于企業管理當局實施控制，那些能夠使管理當局對企業經營方面實行有效控制的信息由于計算困難，常常沒有收集到，由此，使得傳統的成本控制受到諸多的限制，這樣就大大地影響了成本控制的效果。針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，為了適應新技術革命和適時制的要求，適應新型企業管理的發展，西方發達國家的學術界和實務界開始積極研究和推行一種新的成本核算與管理方法——作業成本法。于是，作業成本法就應運而生了。

二、作業成本法的特點

作業成本法的思想最早是由美國會計學家科勒在20世紀30年代末提出的，并由美國哈佛大學教授卡普蘭和羅賓·庫珀1988年在發表的“正確計量成本才能作出正確決策”論文中詳細闡述了有關作業成本法的原理。與傳統的成本計算方法相比，作業成本法的具有以下特點。

第一，運用作業成本法計算產品成本時，不再將直接費用和間接費用分開來核算，而是將它們都視為產品消耗作業所付出的代價同等對待，并將它們按相互之間的內在聯系劃歸到不同的成本庫。根據作業動因將成本庫的作業成本追蹤到產品上去，而成本庫的成本是依作業對資源的消耗情況（資源動因）歸集得到的。從作業成本法的運行過程分析，它對直接費用的確認與分配與傳統成本計算方法并無不同，所不同的只是作業成本法對間接費用的分配是按成本動因將之分配到各產品，這比傳統的以直接人工、生產工時、機器工時等單一的標準分配間接費用更具科學性。作業成本計算法通過設置多樣化的成本庫和采用多種成本動因，可以使間接費用也按產品對象化，從而增加了成本的可歸屬性，使產品成本能夠更加準確地反映產品消耗資源的真實情況，并最終使管理者能夠據以進行正確的經營決策。

第二，作業成本法不是簡單的就成本論成本，而是對形成產品成本的前因后果進行全方位的索本求源，從前因看，成本是由作業引起的，形成各個作業的必要性如何，要追蹤到產品的設計環節，從后果來看，作業的完成實際耗費了多少資源？這些資源的耗費可以對產品最終提供給顧客的價值做多大的貢獻？因而作業成本法拓展了成本控制的范圍和內容，使其從單純的生產成本延伸到產品的整個壽命周期的成本。同時，作業成本法使企業的成本控制深入到作業層次，促進了企業整個價值鏈水平的提高。

第三，作業成本法不僅僅是一個費用分配、成本計算的過程，更是一個依據因果關系分析資源流動的過程。作業成本法要求企業管理者正確分析產品生產所需要哪些作業？區分出哪些是增值作業？哪些是非增值作業？盡可能消除非增值作業；完成這些作業需要消耗哪些資源？這些資源如何分配到作業成本庫以及產品中去？可見，作業成本法不僅僅是一種成本計算方法，更是以作業管理為中心的現代管理方法。

第四，作業成本法是以“顧客價值”作為衡量增值與否的標準，反映現代企業面向市場，以顧客需求作為組織生產經營出發點的觀念，有利于實現成本和效益的統一。從評價指標看，作業成本法除保留了某些有用的財務指標外，還引進了許多非財務指標，如產品質量、機器效率、交貨效率、顧客滿意度等。通過綜合運用多種尺度來評價和衡量企業各部門、各環節相關人員的工作業績。

三、作業成本法在我國企業中的應用情況分析

從我國目前的情況來看，企業類型仍是以勞動密集型為主，資金密集型或技術密集型企業在全部企業中所占比重還較小，這表明了我國大部企業產品成本中還是以直接材料、直接人工為主，間接費用所占比重并不大。因而，作業成本法在我國企業管理實踐中運用并不廣泛，實施作業成本管理的企業效果也不很理想。主要原因有以下幾點。

1、缺乏科學高效的成本計算和生產管理系統。作業成本法與傳統成本計算法不同之處主要在于采用多元化的制造費用分配標準。如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大的計算工作量將使作業成本法難以真正付諸實施。我國的科技發展水平從整體上來看與西方發達國家相比，差距仍然很大，能夠將高新技術應用于生產領域的企業為數不多，企業整體的技術裝備水平仍然較落后，由于缺乏相應的技術基礎，因此在我國，適用作業成本法的應用環境總體上還未形成。

2、我國會計人員的總體素質不高。作業成本法的實施，涉及到作業的確認（包括作業分析、作業重構、作業歸類等），成本動因的選擇，還有同質成本庫的確認等方方面面的工作，這些都需要實施者做出職業判斷，由于能力與水平方面的差異，不同的會計人員完全會有不同的判斷，由此當然會產生不同的成本信息。而從我國企業會計隊伍的現狀來看，大部分會計人員從事的基本上是財務會計工作，他們（或她們）所接受的教育基本上也是傳統的財務會計知識，缺乏系統全面的管理會計理論知識，也缺乏對包括作業成本法在內的現代管理先進方法的了解，更缺乏生產工藝、生產技術等方面的知識。

3、實施作業成本法效果不明顯。作業成本法的最主要的特點是反映在對制造費用的分配方面。它改變了傳統成本法下僅按單一標準進行分配，而是將制造費用依據各自的成本動因追蹤到產品上去，使得出的產品成本信息相對來說比較準確，從而大大提高了決策的相關性。另外也便于企業管理者對生產經營各過程中的各項作業進行分析、評價，消除無效作業或不增值作業，加強對必要作業與增值作業的控制與管理。但是在實際操作過程中，我們覺得按作業成本法計算的產品成本數據與按傳統成本法下得到的成本數據并沒有明顯的區別，對成本決策往往也沒有重大影響。而且由于作業成本法實施成本相對較高，反而覺得有點得不償失。

四、作業成本法在我國企業應用的展望

盡管作業成本法在我國企業應用目前并不普遍，效果也并不突出，但是從理論層面上分析，作業成本法還是有其優勢的。只要我們加強對作業成本法的研究與探索，重視并解決好上述有關問題，這一先進的現代管理方法還是有其用武之地的。但是要使作業成本法在我國企業有效實施，必須做好以下幾項工作。

1、建立、健全企業基礎管理工作。與傳統成本制度一樣，在應用作業成本法時，企業必須要做好基礎管理工作，要保證企業的原始記錄齊全、準確，計量工具、手段完備精確，各項統計數據完整正確。如果不具備這些條件，就會使作業成本法的應用失去堅實的基礎。當然企業要成功實施作業成本法，還必須要與企業管理體制改革、公司治理結構改革相配合，否則，沒有配套的現代企業制度支持，再好的管理方法也難以發揮其應有的功效。

2、注重企業會計人員的培訓工作。作業成本法的實施推廣，需要企業上下的全體員工的共同參與，尤其是單位財會人員，更是這項工作的主要力量。正如上文所述，由于我國會計人員的知識結構落后、單一，工作水平能力相對較低，無法滿足作業成本法在企業中的正確應用與有效實施。這就迫切需要對廣大會計人員進行系統培訓，包括作業成本管理理論內容的系統學習與研究和實踐過程中的摸索與探討，從而努力提高會計人員業務能力，這是作業成本法有效實施的重要保證。

3、加強企業部門、員工之間的配合。作業成本法應用的關鍵是進行作業分析和成本動因分析，而要清楚作業及其動因僅靠企業會計人員是遠遠不夠的，因為一方面，作業成本法牽涉到企業的許多環節、許多部門，需要企業上下的全體員工的共同參與；另外，大多數會計人員一般對企業生產流程、工藝過程以及相關的生產技術等缺乏了解，這就需要企業的生產技術人員、工程管理人員等共同參與、協同配合，只有這樣，才有可能使各環節、各過程的各項作業得到最大限度的優化，才能制訂出切實可行的實施方案并達到預期的效果。

4、加大對管理信息系統的投入與建設。作業成本法對信息技術的依賴性比較強，沒有軟件系統的支持，作業的分析和數據的處理將會十分困難。所以企業如果想應用作業成本法，必須在硬件與軟件方面加大投入。對于已經建立了電子計算機管理信息系統的企業，可以將作業成本管理系統作為一個子系統，從而使企業在應用作業成本法時，能夠盡量與企業的管理信息系統相結合，以降低企業的實施成本。

隨著社會主義市場經濟體制的逐步深入，現代企業制度的不斷完善，我國企業將面臨更為激烈的市場競爭，為了適應挑戰，將會使企業更多地采用新技術成果，提高生產自動化程度，大力推廣并應用計算機技術。同時企業為了在競爭中求得生存和發展，必須生產多樣化的產品來滿足市場需求。這就為企業應用作業成本法的采用創造條件和提供了保障。當然在具體實施作業成本法時，我們希望應力求將作業成本法與傳統成本法進行優勢互補、相互融合，充分利用企業現有資源和環境，盡可能降低作業成本法在實施和維護中的成本，從而為作業成本法在我國企業的推廣與應用開辟更為廣闊的前景。

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