營業稅應稅行為附帶贈送服務的稅務探討

○操小龍

（咸寧職業技術學院 湖北 咸寧 437100）

營業稅應稅行為附帶贈送服務的稅務探討

○操小龍

（咸寧職業技術學院 湖北 咸寧 437100）

房地產公司賣房送物業管理費的現象，屬于營業稅應稅行為附帶贈送服務的行為。對房地產企業贈送的家電要征收流轉稅，對贈送的物業管理費是否需要征收流轉稅？針對這一問題，目前稅法雖沒有明確規定，但筆者認為很有必要對這種轉贈的“服務”再征一道流轉稅。本文根據流轉稅的稅收原理，從該交易的性質著手，將轉贈的這種可享受服務的權利與流轉稅的其他標的物進行比較，說明要對其征稅的理由，為稅收范圍的擴展提供一條思路。

營業稅 流轉稅 稅收理論

一房地產公司開展業務，對每一個購買樓盤的消費者都會贈送小區的物業管理費。當然，我們常見的是買房送家電等。相對于買房送家電，房地產公司依據的是《增值稅暫行條例細則》的第四條第八項：將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。家電要征收增值稅，相應地，對物業管理費要不要征收營業稅呢？

有的人認為，上述交易過程只能算是代付或贈送，在房地產公司和消費者之間并沒有發生針對享受物業管理這項權利的交易，房地產公司也沒有直接提供任何服務，且沒有收到流轉額，所以不應繳納流轉稅。而稅法上只對貨物、服務、不動產及無形資產的流轉稅作了規定，這種“權利”的贈送不屬于上述任何一種，既然稅法上沒有規定，就不應該征稅。還有人認為，相關類似市場推廣或促銷的行為有很多，在會計方面一般做費用處理，如果都對其按流轉稅處理會擴大稅收范圍，從而影響到稅收的效率。

本文認為，上述交易很符合流轉稅的特點。從流轉稅的本意上來講，可以稱所有的流轉環節為“道道征稅”。房地產企業到物業管理公司預交物業管理費，再把這項權利贈送買房人，房地產公司要交一道稅，物業管理公司當然也應該交一道稅。所以，盡管稅法上沒有對這項“權利”的交易作出特殊的規定，但是并不影響我們對這一“權利”交易作出相關的稅務分析，為稅收實踐提供一些探索。

一、“權利”交易的性質

“權利”交易對象不屬于不動產與無形資產，也不屬于貨物，更不屬于服務。贈送外購服務在稅法上沒有規定，我們可以認為，房地產公司贈送的是享受這種服務的“權利”。該筆交易可以“視同”該房地產公司轉讓的一種“權利”，轉移這種可享受物業服務的權利。為什么說“視同轉讓”，是因為這種權利往往是由房地產公司將相關費用直接支付給物業管理公司，房地產公司并不是獲得這項服務后再將其轉讓，而是直接代付費用后由物業管理公司將該服務提供給受益人，并不存在轉讓的手續及過程，只不過是在買房時由購房人填寫相關資料交物業管理公司即可。事實上，已指定受益人為服務對象的相關權利，受益人也是不能再轉讓的。

就“權利”轉讓而言，可以分為特定轉讓對象和非特定轉讓對象兩種。特定轉讓對象，即上文所說的房地產的購買者，是記名的消費者，轉移的是特許的權利。非特定轉讓對象，則是隨機的消費者，轉移的是非特許的權利。上述送物業管理費的行為屬于對特定對象轉讓特許權利。對以非特定對象轉讓非特許權利的情況，不記名的消費卡即是這種情況。

贈送物業管理費的行為與贈送消費卡的行為有相似也有不同。相似的是它們都由不直接提供服務標的業務的單位行使讓渡行為，且讓渡的都是獲得服務的“權利”。不同的是消費卡的讓渡者收取了結算金額，且有明顯的標的物所有權轉移的過程，而提供物業管理費的房地產公司形式上沒有獲得收入，因為轉移的是服務，所以表面上也沒有標的物所有權轉移的過程。

二、已有規定及稅法建議

對于消費卡而言，我國的稅法早已在對其征稅了，或者按代理業征營業稅，或者按商品流通征增值稅。例如，《北京市地方稅務局關于對代理業征收營業稅問題的補充通知》（京地稅營[2001]507號）規定：營業稅征稅范圍內各類消費卡銷售單位，凡不直接從事消費卡標的業務者，可就其全部收入額減除實際支付給消費卡標的經營業戶的消費標的對應結算金額，僅就其余額部分照章征收營業稅。又如，財稅字[1995]026號通知規定：其他單位（指本身不提供電信勞務的單位）銷售的電信物品應征收增值稅。在上述中的消費卡和IP卡都是可享受服務權利的代表，前者按代理業征收營業稅，后者按銷售商品征收增值稅。

對于物業管理費而言，我國稅法還沒有作出明確規定。法律上規定了自有或外購的貨物、自有或外購的不動產、自有或外購的土地使用權的轉讓問題，規定了除土地使用權外的自有或外購的無形資產的轉讓問題，規定了自有的勞務的轉讓的問題，卻沒有規定外購勞務的轉讓問題，當然也沒有規定這種外購的可享受的勞務服務的“權利”轉讓問題。

本文不認為這種以特定對象為受益人的特許權利的轉讓，因沒有發生標的轉移就不用交納流轉稅，該交易的標的可以看成是有價權證。事實上很多特許權利的標的額越來越大，如高爾夫的會員證。一般而言，征收流轉稅是要以收到流轉額為前提的。而這種“買一贈一”的行為是有流轉額發生的。以上文中所說的買房送物業管理費為例，買房送物業管理費的行為其實是一種銷售房產的促銷措施，房地產公司并不直接提供服務，無從談起從轉讓服務中收到報酬。但我們可以認為，房地產公司贈送物業管理費的價格包括在房產價格中，其支付的費用作為商業折扣，該贈送支出是通過不動產業務收入進行補償的，這是現實的現金流而非潛在的現金流，因此應該對本例中贈送的物業管理費用按流轉稅的要求征收相關稅費。

事實上，不管有沒有發生這種買一贈一現象，轉移的“對特定對象的特許權利”都應該繳納流轉稅。就如上文提到的高爾夫會員證，企業往往把它作為公關手段加以使用，在贈送的時候可以沒有買房前提，由企業出錢給第三方，再由第三方提供給特定消費者。這固然是企業營銷手段，表面上看是物質利益的純流出，不涉及交易的流轉額，但是其為企業獲得利益回流的可能性是大大存在的，只不過沒有像賣房子那樣回收得那么及時和明顯。如果以未來時空的現金流的角度來考慮，征收流轉稅顯然是必須的。

如前所述，我國稅法對自有勞務的轉讓作出了規定，卻沒有提及對外購勞務的轉讓。事實上，外購的勞務是不能轉讓的，即使要轉讓，轉讓的也必然是這種享受外購勞務服務的“權利”。稅法上既然沒有對外購勞務的轉讓作出規定，也沒有對這種享受外購勞務服務的“權利”的轉讓作出規定，那么是否應該把這種“權利”的轉讓作為對外購勞務轉讓的補充，在稅法中加以完善呢？

三、對“權利”轉移有償和無償及自有和外購的補充分析

營業稅中對轉讓不動產及土地使用權，不管是否有償，都要繳納營業稅，且不論是自有還是外購。對無形資產的轉讓，有償轉讓無疑要繳納營業稅，無償轉讓的，只有土地使用權這種無形資產要繳納營業稅。《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定：條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為，前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條第一款規定：納稅人（單位或者個人）將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的，視同發生應稅行為，要繳納營業稅。稅收條例中對除土地使用權之外的無形資產的無償轉讓沒有規定。

增值稅中對轉讓的貨物，不管是否有償，都要繳納增值稅，且不論是自有還是外購。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定：條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權；條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務（以下稱應稅勞務），是指有償提供加工、修理修配勞務；單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務的，不包括在內；本細則所稱的有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。《增值稅暫行條例實施細則》第四條第八款規定：將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物，要繳納增值稅。

勞務的區別。《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定：本企業提供的有償勞務需要按規定繳納營業稅或增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定：條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務（以下稱應稅勞務），是指有償提供加工、修理修配勞務。首先，對可享受勞務服務的權利的轉移征稅不應該存在有償無償的問題。有償轉讓的“權利”獲得的流轉額可以按代理業繳納營業稅，或者按增值稅納稅人繳納增值稅；無償提供的“權利”，類比營業稅的不動產及無形資產、增值稅的貨物，自然也應該繳納流轉稅。其次，上文所談到外購的勞務稅法中沒有提到轉移的問題，而貨物、不動產、無形資產的自有和外購都在稅法中涉及，所以如果把外購的“權利”作為外購勞務的特殊體現在稅法中加以補充，則將所有標的的自有和外購問題都解決了。

在本例中，稅收上應該將贈送的“權利”作為與貨物及不動產一樣的課稅標的對待。事實上，會計對此類標的的處理相同，當然會計上處理的方式不能成為是否納稅的依據。另一方面，稅法上對貨物及不動產視同銷售而無銷售額者，或價格明顯偏低卻無正當理由的處理方法也可以類比在“權利”上的轉移。由于這類交易沒有相關價格，參照營業稅和增值稅的規定，稅務機關認為其價格明顯偏低且無正當理由的，可以由主管稅務機關從以下幾個方面核定其營業額。（1）按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。（2）按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。（3）按下列公式核定計稅價格：營業成本或工程成本*（1+成本利潤率）/（1-營業稅稅率）。

至于對這種附帶贈送服務到底按全額征收營業稅還是按差額征收流轉稅，則需要再做研究。本文認為可以簡化按全額征收營業稅，使之更簡便易行。

[1]國務院：中華人民共和國營業稅暫行條例（中華人民共和國國務院令第540號）[Z].

[2]國家稅務總局：中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第52號）[Z].

[3]國務院：中華人民共和國增值稅暫行條例（中華人民共和國國務院令第538號）[Z].

[4]國家稅務總局：中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號）[Z].

（責任編輯：張瓊芳）

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