工資薪金所得免征額的內(nèi)涵及扣除的理論依據(jù)

○劉樹藝 （北京工業(yè)大學(xué) 北京 100044）

一、個人所得稅法工薪所得免征額的含義

個人所得稅是以個人取得的各項應(yīng)稅所得為對象征收的一種稅。在我國是指對居民納稅人來源于中國境內(nèi)外的一切所得和非居民納稅人來源于境內(nèi)的所得征收的一種稅。

免征額，是稅法規(guī)定的課稅對象全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額。它是按照一定標(biāo)準(zhǔn)從全部征稅數(shù)額中預(yù)先扣除的部分，對扣除部分不征稅，其余部分再按規(guī)定的稅率征稅。凡稅法中規(guī)定有免征額的，無論課稅對象的數(shù)額多大，未超過免征額的，不征稅；超過的，就其超過部分征稅。免征額與起征點不同。起征點是對課稅對象未達(dá)到起征點數(shù)額的不征稅，達(dá)到和超過起征點數(shù)額的則按全額征稅，而免征額是對課稅對象數(shù)額未超過免征額的部分不征稅，超過免征額的也只就其超過部分征稅。

工薪所得免征額，就是根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，在對個人的工資薪金所得計稅時，首先要依法減除一定的額度，這個額度即為工資薪金免征額，簡稱工薪所得免征額。

從各國的情況來看，個人所得稅法幾乎都有免征額的規(guī)定，只是其所含的內(nèi)容不盡相同。總體來看，它一般包括兩部分：一是個人豁免（allowance），有時又稱生計扣除，即納稅人為了維持本人及其贍養(yǎng)對象的生存所必需的收入，這部分維持生計的收入從理論上來說不應(yīng)當(dāng)被課稅，需要從納稅人的應(yīng)稅所得中剔除。二是費用扣除（deductions），即納稅人用于彌補與工作相關(guān)的各種開銷（如住房抵押貸款利息、人壽保險費、醫(yī)療費等）而需要的收入，這部分收入實際上是納稅人用于彌補工作成本的，所以不應(yīng)當(dāng)被課稅。對于費用扣除，各國的做法也不盡相同：有的國家規(guī)定納稅人要按費用類別據(jù)實扣除（各項費用通常規(guī)定有扣除上限）；有的國家則規(guī)定有標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人的費用扣除不需要實報實銷，統(tǒng)一按該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除；還有的國家允許納稅人在上述兩種辦法之間自由選擇。我國個人所得稅法規(guī)定的免征額，實際上是把國外的個人豁免和費用扣除合二為一。

二、個人所得稅法工薪所得免征額規(guī)定的理論依據(jù)

個人所得稅法規(guī)定工薪所得免征額的目的就是通過對個人收入的部分所得進(jìn)行事先扣除，從而免除維持納稅人最低生活水準(zhǔn)所需要的那部分所得的稅收，以體現(xiàn)納稅人的實際納稅能力，增加其可支配收入，減少他們的納稅義務(wù)，照顧納稅人的最低生活和費用開支需要。那么規(guī)定免征額的理論依據(jù)究竟為何？下面從三個方面進(jìn)行論述。

1、馬克思主義的“勞動力價值理論”

個人所得稅法中“免征額”的規(guī)定是馬克思主義的生產(chǎn)和再生產(chǎn)理論在實際經(jīng)濟(jì)生活中的具體運用。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，勞動力是商品。作為買賣對象的勞動力商品，具有一般商品的共性，同時具有價值和使用價值的雙重屬性。而勞動力是以勞動者的存在而存在，它的價值同樣以勞動者的生存為前提，勞動者要維持自身的生存，需要有一定的生活資料。只有如此才能實現(xiàn)自身勞動力價值。勞動力價值的實現(xiàn)不僅能促使國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和繁榮，還有利于社會的穩(wěn)定與和諧。因此，在對個人所得稅計征時，必須確定合理的免征額，給勞動者保留一定的生活資料，確保勞動者的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，以維持勞動力的生產(chǎn)和再生產(chǎn)的需要。

2、憲法關(guān)于“公民生存權(quán)保障”基本規(guī)定

人的最基本的權(quán)利是生存權(quán)和發(fā)展權(quán)。我國《憲法》第三十三條明確規(guī)定：國家尊重和保障人權(quán)。人權(quán)是憲政的目的和歸宿。近代人權(quán)的確立，以納稅人爭取民主征稅的權(quán)利為突破口，而現(xiàn)代納稅人權(quán)利的發(fā)展轉(zhuǎn)而以人權(quán)在稅收領(lǐng)域的延伸保護(hù)為契機(jī)。當(dāng)前，我國已經(jīng)簽署國際人權(quán)兩公約，并在2004年3月修憲中正式將“尊重和保護(hù)人權(quán)”的基本原則載入憲法，這為我國納稅人基本人權(quán)的保護(hù)提供了更為堅實的基礎(chǔ)。在人權(quán)之下構(gòu)建納稅人權(quán)利，就是要將普遍性的人權(quán)適用于納稅人權(quán)利保護(hù)。由于我國人權(quán)的憲法保護(hù)尚屬一個原則性的宣示，憲法保護(hù)的公民基本權(quán)利雖然與人權(quán)有重合之處，但畢竟有所區(qū)別。普遍性的人權(quán)應(yīng)是納稅人權(quán)利最低限度保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的來源。

《世界人權(quán)宣言》第25條第1款規(guī)定：“人人有權(quán)享受為維持他本人和家屬的健康和福利所需的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會服務(wù)”。《經(jīng)濟(jì)、社會、文化權(quán)利國際公約》第11條第1款規(guī)定“：本公約締約各國承認(rèn)人人有權(quán)為他自己和家庭獲得相當(dāng)?shù)纳顥l件，包括足夠的食物、衣著和住房，并能不斷地改進(jìn)生活條件。”第2款規(guī)定“：本公約締約各國確認(rèn)人人免于饑餓的基本權(quán)利。”國際公認(rèn)的生存權(quán)在稅法中的意義就在于確保納稅人在履行稅收債務(wù)的同時免受基本生活維持的困擾和威脅。根據(jù)生存權(quán)保障，納稅人應(yīng)該享有最低生活費免于課稅的權(quán)利、基本生活必需品免于征收和強制的權(quán)利。

目前各國（地區(qū)）在稅法中主要通過所得稅的基礎(chǔ)扣除、滿足生存所需的基本生活用品包括基本住宅免于課稅來實現(xiàn)。對于生活困難的納稅人給予稅收減免，或者分期付稅的優(yōu)惠對待。我國臺灣地區(qū)“憲法”第十五條規(guī)定“人民之生存權(quán)、工作權(quán)及財產(chǎn)權(quán)應(yīng)予保障”。“憲法”保障之私有財產(chǎn)有所收益時，在發(fā)展人格及維護(hù)尊嚴(yán)所必要者外仍有剩余，始為公共利益之必要課征所課稅，亦即滿足生活所必需及被撫養(yǎng)者必需者外，始有納稅義務(wù)。換言之，所得稅不得侵犯納稅義務(wù)人及其家庭之生存權(quán)。《日本憲法》第二十五條規(guī)定“：一切國民都享有維持最低限度的健康的文化生活權(quán)利。國家必須在生活的各個方面努力改善和提高國民的社會福利、社會保障以及公共衛(wèi)生事業(yè)。”所謂健康的、文化的最低限度的生活也就是符合人性尊嚴(yán)的生活。此種人性尊嚴(yán)為不可侵犯的生存權(quán)利，是屬于憲法基本價值決定的基本人權(quán)。而稅法整體秩序所表彰的價值體系與憲法的價值體系必須相一致。稅收的課征要與國民能夠過著健康的、文化的最低限度生活狀況相適應(yīng)。因此，在個人所得稅中關(guān)于免征額的規(guī)定必須體現(xiàn)“尊重和保障人權(quán)”的精神，這是個人所得稅規(guī)定免征額的立法準(zhǔn)則。課稅之基本原則為量能課稅之倫理要求，即個人租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)支付能力來衡量，而定其適當(dāng)?shù)募{稅義務(wù)。根據(jù)量能原則，個人所得部分只有超出其個人及家庭最低生活所需費用始有負(fù)擔(dān)能力，故所得必須減除保障生存之必須費用及意外負(fù)擔(dān)，始得為課稅之起征點，此亦為憲法上保障生存權(quán)之意旨。就現(xiàn)實而言，若對無負(fù)擔(dān)能力者課稅，將導(dǎo)致抗稅，并擾亂納稅秩序，增加稽征成本執(zhí)行費用，自非良策。此謂之“主觀生存保障凈所得原則”。

3、稅法中關(guān)于“最低生活費不課稅”的原則

最低生活費的法律含義是指相當(dāng)于各國家中的健康和文化的平均水平，除實際上的文化生活費之外，還應(yīng)考慮納稅人本人以及其扶養(yǎng)的家屬為將來的生活保障所支出的儲蓄部分的費用。基礎(chǔ)扣除額等的課稅最低限度額具有這樣一種意思，即稟承憲法的宗旨，將健康且負(fù)有文化性的最低生活費排除在課稅對象之外。在個人所得稅法中，貫徹最低生活費不課稅原則是公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的基本保障。強調(diào)生存權(quán)的目的在于保障國民在實際社會生活中作為人的尊嚴(yán)。其主要是保護(hù)、幫助生活貧困者和社會經(jīng)濟(jì)上的弱者。如果國家一方面從最低生活費用中獲取財政收入，另一方面又通過財政支出保證公民的最低生活待遇。這種所謂“取之于民，用之于民”的征稅方式是不可取的，是徒勞的，也是有害的。因為稅的征收和財政支出需要耗費國家財力并且需要履行繁雜的手續(xù)。與公民保留最低生活費用相比，是對人身自由的一種限制，也是對納稅人生存權(quán)的一種危害。因此，在個人所得稅法中，確定最低生活費和基本原則至關(guān)重要。而在不同發(fā)展階段的國家，以及在同一國家的不同發(fā)展階段，最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。國家要根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實水平，綜合考慮納稅人的食品、住房、醫(yī)療、教育、保險等需要，通過具體的計量，得出最低生活費標(biāo)準(zhǔn)，以此構(gòu)建最低生活保障體系。并根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化，通貨膨脹的因素適時調(diào)整最低生活費保障標(biāo)準(zhǔn)。

三、結(jié)論

綜上所述，馬克思主義勞動力價值理論、憲法關(guān)于“公民生存權(quán)保障”基本規(guī)定、稅法中關(guān)于“最低生活費不課稅”的原則，是個人所得稅法對于工資薪金所規(guī)定免征額的理論依據(jù)，正因為免征額關(guān)乎人的基本生存權(quán)，所以對于免征額具體數(shù)額的確定一直是政府和百姓十分關(guān)心和敏感的話題。

[1]丁一：納稅人權(quán)利保護(hù)的最低法律標(biāo)準(zhǔn)——一種人權(quán)的視角[A].財稅法論叢第2卷[C].法律出版社，2003.

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