現行稅收政策下房地產企業的節稅點

□文/雷振華

現行稅收政策下房地產企業的節稅點

□文/雷振華

近些年，隨著房地產行業蓬勃發展，房地產稅收成為地方稅收的重要組成部分，稅務系統提高了對房地產行業的關注度，稅務稽查力度不斷加大，針對房地產行業的稅收政策不斷補充調整。在這種背景下，房地產企業稅收籌劃空間越來越小，難度越來越大，風險越來越高，財務人員必須深入研讀相關稅收政策，吃透政策出臺背景，以順應政策導向，找到政策間隙，結合企業實際提出稅務籌劃方案。

一、土地增值稅節稅點

國家開征土地增值稅的初衷是為了調節土地增值收益，該稅實質上是附加于企業所得稅之上的另一種形式的“所得稅”，在全國降低高房價的一片呼聲中，上次的“兩會”上曾有代表提議取消該稅。為達到調節增值收益的目的，該稅實行四級超率累進稅率，增值率越大，稅率越高，所以該稅種節稅籌劃的著眼點在于降低土地增值率，力爭適用較低的稅率，甚至能夠享受到免征的政策。

1、普通住宅的稅收優惠。稅法規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅。

筆者曾經負責財務工作的一個房產項目，一期工程土地增值稅清算的結果是：土地增值率18.5%，稅務機關應退回預繳的60萬元稅款。但假如增值率達到20%以上，不僅不能退回預繳款，還需補繳200多萬元稅款。所以，企業應充分重視該政策，在建筑面積設計、銷售定價、賬務核算等工作中要考慮該項政策，力爭把工作做到前頭。

該項政策的籌劃常有著述發表，在此不再贅述，只是需要強調的是，如果小區開發既有普通住宅又有非普通住宅或商業，一定要在成本列支、預（決）算、合同簽訂等方面盡力劃分清楚，否則即使普通住宅增值率達不到20%，也無法享受免稅政策。當然，與稅務部門的溝通協調也非常關鍵。

2、開發間接費用的列支。開發間接費用在土地增值稅條例中的定義是：直接組織、管理開發項目發生的費用。開發間接費用在計算土地增值稅扣除項目時允許加計20%扣除，所以企業日常費用開支，凡符合以上定義的一定要列入開發間接費用，而有些企業的財務人員將其列入了管理費用，沒有為企業爭取到應有的稅收利益。

筆者在實際工作中綜合會計和稅法的規定，只將招待費、教育經費、四項小稅、總部管理人員的工資福利費、明顯屬于總部的費用列入管理費用，其余費用全部列入開發間接費用，這樣處理在歷次稅務檢查中均得到認可。另外，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009］31號）文第二十七條第（六）款規定：“項目營銷設施建造費”列開發間接費用，根據此規定建造售樓處的支出不需要列營業費用了，可以增加開發間接費用。

3、公共成本和間接成本的分配。根據國稅發［2009］31號文第二十九條和第三十條的規定，土地成本一般按占地面積法進行分配，如果確需結合其他方法進行分配的，應征得稅務機關同意。借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或預算造價法進行分配。公共配套設施開發成本明確規定應按建筑面積法進行分配，而其他成本項目的分配方法由企業自行確定。

可以看出，以上規定給了企業很大的稅收籌劃空間，尤其是土地成本的分配。政府出讓土地是帶著規劃的，事先規劃了哪里建商業、哪里建住宅，而商業占地地價要高于住宅占地，但地塊是整體出讓的，沒標明商業占地和住宅占地分別是多少地價。如果按占地面積法進行分配，顯然增大了住宅成本，減少了商業成本，具有不合理性，所以稅收規定預留了企業可以采用其他合理方法的空間。企業需要通盤考慮能否享受普通住宅免稅政策、不能享有該政策的情況下怎樣降低住宅和商業各自的增值率，通過細致測算后決定采用什么方法更符合企業利益，然后以充分的理由向稅務機關提出，征得其同意后實行。

同樣道理，借款費用和其他成本項目的分配也需認真考慮。

4、變銷售為長期出租。現在多數樓盤地下停車位長期出租，一次收取最長20年的租賃費，根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的有關規定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉讓應當以辦理相應產權為標志，產權未發生轉移就不構成出售或轉讓。只出租地下車位的行為，因為沒有發生使用權的轉移，不需要繳納土地增值稅，應按照“服務業——租賃業”項目，以5%的稅率繳納營業稅。

照此例子，如果能變房屋銷售為長期出租，將推遲土地增值稅的繳納，假如將來取消土地增值稅，企業將獲得一筆巨大收益。

5、股東購買土地作價入股。根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）規定，自2006年3月2日之后，以土地使用權投資入股或聯營從事房地產開發的，在投資環節確認收入，對投資人按規定征收土地增值稅，以該環節征稅時確認的收入作為被投資企業取得土地使用權所支付的金額據以扣除。不再適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］048號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。

在財稅［2006］21號文出臺前，有人根據財稅字［1995］048號文提出過籌劃方案，引起大家熱烈討論，但不知有沒有過實際操作。財稅［2006］21號文出臺后，筆者認為大家仍然可以考慮怎樣籌劃。現舉個例子供大家探討：

李某以個人名義購買土地一塊，購買價1000萬元，李某需交納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，李某以該土地投資成立萬城房產公司（個人獨資），評估作價（售價）1500萬元，高某需繳納印花稅0.75萬元，土地增值稅扣除項目金額1031.25萬元=1000+30+0.5+0.75，增值額468.75萬元，增值率45.45%，繳納土地增值稅140.62萬元=468.75×30%，需繳納個人所得稅65.63萬元=（1500-1000-30-0.5-0.75-140.62）×0.2。

萬城房產公司接收該土地不需要繳納契稅（根據財稅［2008］142號），印花稅因計入管理費用不考慮，公司利用該土地開發普通住宅，開發成本6000萬元，實現收入12000萬元，繳納營業稅及附加660萬元=12000×5.5%，扣除項目金額10410萬元=（1500+6000）×（1+20%+10%）［假設利息不能按開發項目合理分攤、三項費用實際發生和計算扣除一致，即750萬元=（1500+6000）×10%］+660，增值額1590萬元=12000-10410，增值率15.27%，免交土地增值稅，繳納企業所得稅772.5萬元［12000-（1500+6000）×（1+10%）-660］× 0.25，李某總的凈收益2580萬元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-（1500+6000）×10%-660-772.5。

而假設李某以現金1000萬元出資先成立房產公司，再購買土地，繳納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，開發成本6000萬元，實現收入12000萬元，繳納營業稅及附加660萬元，扣除項目金額9799萬元=（1000+30+6000）×（1+20%+10%）+660（三項費用計算扣除，但是不能超過實際發生數750萬元，筆者所在地區的濟寧市地稅局于2009年12月31日下發的文件［關于印發《濟寧市地方稅務局房地產和建筑業稅收項目管理辦法（試行）》的通知（濟地稅發［2009］79號文）］中對此有規定，增值額2201萬元=12000-9799，增值率22.46%，交納土地增值稅660.3萬元= 2201×30%，繳納企業所得稅724.93萬元＝［12000-（1000+30+6000）-（1500+ 6000）×10%-660-660.3］×0.25，李某總的凈收益2174.77萬元=12000-1000-30-6000-（1500+6000）×10%-660-660.3-724.93。

由此可見，同樣投資1000萬元，前后兩種運作方式凈收益相差405.23萬元= 2580-2174.77，根本原因在于以股東投資環節確認的土地收入作為房產公司計算土地增值稅扣除土地的成本，這樣使房產公司的土地成本抬高，土地增值率低于20%，從而享受免稅。

6、籌建費列前期工程費，而不是管理費用。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）規定，對開辦費的處理，新所得稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。

由此可見，開辦費的攤銷已不存在稅會差異，企業可一次攤銷。工商企業通常列入管理費用，而房地產行業可根據（國稅發［2009］31號）文第二十七條規定列入前期工程費，可以在計算土地增值稅時加計扣除20%的成本。

二、企業所得稅和土地使用稅的節稅點

1、將開發的商品房出租，不再視同銷售確認收入。根據（國稅發［2009］31號）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。該內容將《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發［2006］31號）文中該條規定中的“開發產品轉作自用固定資產”刪除了，同時結合國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第一條的規定，可以認為，企業將自己開發的商品房出租，不再需要視同銷售確認收入。

結合以上土地增值稅節稅點中的相關分析，企業將房產變銷售為長期出租，不僅可以推遲土地增值稅的繳納，還可以推遲所得稅的繳納，并且能夠坐享房產增值，但需要付出成本資金利息，而且出租收入需按照12%繳納房產稅，因此企業需要做出詳細的測算，在綜合平衡的情況下作出決策。

2、沒有實現銷售前的招待費可以結轉到實現收入時累計扣除。房地產行業具有特殊性，從籌建到開工建設直至實現收入往往過程非常漫長，前期項目運作花費的招待費較多，為此國稅發［2006］第31號文針對招待費專門做出規定，允許企業在實現收入之前發生的廣告費、宣傳費和業務招待費，可以向后結轉，按稅收規定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。國稅發［2009］31號文對［2006］31號文進行了補充和完善，沒有聲明［2006］31號文廢止，但也沒有提及這部分內容，這說明招待費可以結轉扣除的規定還是適用的，只不過扣除標準執行新企業所得稅法的規定。而廣告費、宣傳費根據新企業所得稅法超標準部分可以無限制的結轉扣除。

根據實際工作經驗，稅務部門對前期發生的招待費比較認可的處理是：先做待攤費用處理，實現收入后再逐步攤銷，最長可攤銷到實現收入后的第三年。這樣做雖不符合會計制度，但因為其對報表的影響較小，會計師事務所審計時一般不予以調整。

至于計提基數，按照［2009］31號文有關精神和實際工作中所得稅納稅申報表的填制，房地產企業取得的預售收入可以作為招待費、廣告費和宣傳費的計提基數。上文提到的濟寧市地稅局的濟地稅發［2009］79號對此有明確規定。

3、土地使用稅從開具銷售發票的次月起停交。根據土地使用稅暫行條例，納稅人以實際占用的土地面積為計稅依據交納土地使用稅，《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字［1988］第015號）文中規定，納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積。

在實際工作中，房地產企業交納土地使用稅的起點是土地出讓合同的簽訂日期，不論是否取得土地證，這符合稅法精神。但在房屋售出后，即使發票開具、房屋已交付使用，甚至房權證大證已分割，而土地證因種種原因未能分割，在這種情況下，企業已不再實際占有土地，但稅務部門以土地證未分割、土地所有權人仍是企業的為理由，不允許企業停交土地使用稅，顯然與稅法精神不符合，這就形成了稅務執法的前后自相矛盾。

也有些地區比較務實，以發票開具或以房權證分割為停交土地使用稅的終點。上文提到的濟寧市地稅局的（濟地稅發［2009］79號文）明確了此問題的處理：房地產開發企業銷售開發產品，應當從開具銷售發票的次月起，停止征收城鎮土地使用稅。房地產企業應該根據稅法立法宗旨、法條釋義、類似判例據理力爭，避免不必要的支出。

4、成本預提。國稅發［2009］31號文對出包工程未最終決算而未取得全額發票的、公共配套設施尚未建造或尚未完工的，規定可以預提成本，其實房產會計制度也有相關規定，企業要充分用好該政策。

（作者單位：濟寧市城建房產置業有限公司）