后危機時代戰略成本管理的應用

□文/衛 薇

自2007年起，一場次貸風暴從美國刮起，并迅速席卷全球，演變成為全球性的金融危機，使得世界經濟增長放緩，部分國家甚至瀕臨破產的境地。而如今全球經濟進入后危機時代，企業之間競爭范圍的擴大與競爭力度的加強都要求企業必須尋求可持續的競爭優勢，戰略成本管理的應用能有效地幫助企業培育、取得和保持可持續的競爭優勢。因此，本文思考戰略成本管理在企業中的應用就具有一定的現實意義。

一、戰略成本管理的內涵

“戰略”一詞原屬軍事術語。《辭海》（1979）對其定義是“對戰爭全局的籌劃和指導”，“泛指重大的、帶全局性或決定全局的謀劃”。將“戰略”觀念運用于企業管理形成了企業戰略管理。戰略管理一詞最初由美國學者安索夫在其1976年所著《從戰略計劃走向戰略管理》一書中提出，安索夫將其定義為：企業的高層領導為了保證企業持續經營和不斷發展，根據對企業內部條件和外部環境的分析，對企業的全部生產經營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。而戰略成本管理是以競爭理論為基礎，以市場競爭為動力，以獲取競爭優勢、創造顧客價值為目的的一種系統的成本控制和管理的方法，是對傳統成本管理的發展與完善。戰略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想與企業戰略相匹配思想，成本管理方法措施的融入思想和培養職工的成本意識等。戰略成本管理的核心就是通過戰略性成本信息的提供與分析利用，以培育維持和促進企業競爭優勢的形成。目前，國外主要有四種模式，即克蘭菲爾德模式、羅賓庫珀模式、桑克模式以及日本的成本策劃管理模式。

戰略成本管理是成本管理與戰略管理有機結合的產物，是傳統成本管理對競爭環境變化所作出的一種適應性變革。關于戰略成本管理，尚未形成一個確切的定義。我們知道，傳統的管理會計一般將利潤目標放在首位，作為會計子系統的成本管理也從屬于該目標，因為在執行上是借助生產過程價值耗費的削減以實現產品價值增值的，所以要求更直接地貫徹利潤最大化目標。隨著企業對長期成長、發展的迫切要求，現代管理會計立足于長期經營觀念，基于不同的動機理論有著不同的決策目標模型，較為常見的有“股東財富最大化”模型、“管理者利益最大化”模型、“社會福利最大化”模型。企業必須強化戰略意識，進行戰略思維和戰略管理。要適應瞬息萬變的外部市場環境，取得持續性的競爭優勢，企業就必須把重點放到制定競爭戰略上來，而傳統的成本管理卻經常把眼光局限在單純降低成本上。

綜上所述，筆者認為所謂戰略管理就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數據和信息，同時結合企業在行業中所處地位的定位分析為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。同時，筆者認為降低成本不是唯一的手段，現代成本管理的目的應該是以盡可能少的成本支出來獲得盡可能多的使用價值，一切降低成本的措施也都應以成本效益分析的結果作為決定取舍的目標，以此實現成本效益原則。

二、戰略成本管理應用模式

美國學者桑克和維加·哥維達列杰（1993）《創造競爭優勢的新工具——戰略成本管理》一書中將戰略成本管理的內容劃分為三部分：戰略定位分析、價值鏈分析以及成本動因分析。該著作將戰略成本管理定義為“在戰略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用”。國內相關論著普遍將戰略定位分析、價值鏈分析和成本動因分析作為戰略成本管理的三種基本模式。筆者認為將戰略成本管理看成是“在戰略管理的一個或多個階段（即戰略定位分析、價值鏈分析和成本動因分析）對成本信息的管理性運用”是符合戰略成本管理的特征及其要求的。但是，將戰略定位分析、價值鏈分析和成本動因分析并列作為戰略成本管理的基本模式的觀點值得進一步探討。

戰略成本管理要根據戰略定位所做出的戰略選擇進行價值鏈分析和成本動因分析，即戰略成本管理的基本模式包括價值鏈分析和成本動因分析，同時在對價值鏈和成本動因進行分析之后，根據新的戰略成本信息可以適當地對戰略定位進行調整，從而適應日益激烈的市場競爭和急劇變化的經營環境，快速地對環境變化做出反應，并“在不同的戰略選擇下最有效地組織成本管理”，最終達到企業整體競爭力得以維持和提升的目標。下面就其具體方面進行分析：

（一）價值鏈分析。價值鏈分析是美國哈佛商學院教授邁克爾·波特首先提出的一種方法。價值鏈是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。具體來講，價值鏈分析主要描述如何增強企業的產品或服務的實用性，控制從原材料供應商起一直到產品消費為止這一全過程的相關成本。由于價值鏈中各項活動之間相互關聯，因而某項活動的進展情況會影響其他活動的成本與效率。通過價值鏈分析，可以獲得價值鏈的整體運行情況及各環節之間的連接情況，從而在價值鏈系統中尋找降低成本的信息和創造利潤的新增長點，同時也可以對出現問題的環節加以改進。

借助價值鏈分析可以更好地理解企業競爭優勢，識別何處可以增加顧客價值或降低成本，同時更好地理解企業與供應商、顧客及行業中其他企業的關系。價值鏈分析的目標在于找出價值鏈的哪一階段可以增加顧客價值或降低成本，從而達到提高企業競爭力的目的。

價值鏈分析不僅可以應用于企業內部，還可以應用于整個行業。如果將企業所處的行業看成是一條價值鏈，那么該企業就位于這條價值鏈中的一段，由此在行業的價值鏈中，上下游企業的生產特點和服務類型就直接影響到本企業的生產成本。如，在與上下游企業業務往來中，供應商原料的包裝方式會影響企業的原料處理成本，供應商供料的及時性會影響企業的庫存，如與相關企業達成協議后，就可以為企業節約相當一部分成本，同時也可增強相關企業的整體競爭優勢。

（二）成本動因分析。庫伯和卡普蘭（1987）在《成本會計怎樣系統地歪曲了產品成本》中第一次提出了“成本動因”的理論，認為成本是各種獨立或相互作用著的因素（自變量）合力作用的結果。在戰略成本管理中，成本動因分析既作為在價值鏈分析和戰略定位分析中確定成本管理戰略，進一步分析成本管理的重點的分析工具，同時也作為一種成本管理方法，在戰略成本管理的實施過程中起著重要作用。從戰略成本管理的角度來看，成本動因不僅包括圍繞企業的作業概念展開的微觀層次上的執行性成本動因，而且包括決定企業整體成本定位的結構性成本動因分析，這兩個層次的成本動因，可以幫助企業全面地把握其成本動態，發掘有效路徑，進而獲取成本優勢。筆者認為，在當代企業基礎經濟結構既定的條件下，通過執行性成本動因分析，可以提高各種生產執行性因素的能動性及優化相互間的組合，從而使價值鏈活動達到最優化而降低價值鏈總成本。

（三）戰略定位分析。所謂戰略定位就是以未來為重點，分析其自身所處優勢和劣勢及在市場中所處的位置，為贏得持久的競爭優勢而做出的事關全局的重大籌劃和謀略，也就是孫子兵法上所說的“知己知彼，百戰不勝”。戰略定位分析要求通過各種方法對企業的內部環境與外部大環境進行詳細分析，幫助企業根據所處行業特征及自身特點選擇適合的競爭戰略，從而明確成本管理的方向和重點，建立與企業戰略管理相適應的成本管理方法。邁克爾·波特指出企業獲取競爭優勢的基本戰略有成本領先戰略、差異化戰略和目標集聚戰略三種。例如，戴爾的基本戰略就是成本領先戰略，它良好地實施了控制支出措施和有序的定價戰略。正是由于戴爾能很好地控制成本，使其在經營領域取得了巨大的成功。

三、戰略成本管理在企業應用中應注意的問題

戰略成本管理要求企業在保證產品質量的前提條件下，要不斷根據外部環境的變化進行調整，也即是現在所提倡的“與時俱進”。因此，企業在實施戰略成本管理的過程中必須注意以下幾個問題：

（一）重視企業上、下游價值鏈紐帶之間的聯系。傳統成本管理的對象主要是企業內部的生產過程，而戰略成本管理是對成本全方位的管理，因而在實施過程中要格外強調價值鏈的開發與運用。首先，要了解企業內部的價值鏈，盡量消除不增值作業；其次，要了解企業在整個行業價值鏈中的位置，加強與上、下游價值鏈的聯系，更好地完成供應、銷售過程的成本管理；最后，還要了解企業競爭對手的價值鏈，運用SWOT矩陣分析自身的優勢與劣勢，做到知己知彼。大多數企業應認識到他們的利益是與客戶和供應商即合作伙伴緊密聯系在一起的，博弈論上的雙贏才是最佳策略。因此，重視與上、下游企業的聯系有利于企業重大戰略目標的實現，進而獲取持久競爭優勢。

（二）注重成本管理與人本管理思想的融合。人是具有主觀能動性的，人的能動性也就決定其努力的方向。因此，在現代成本管理這個系統工程中，要提倡以人為本。那么，企業如何設計適當的激勵制度以調動員工的能動性是管理者首先要考慮的問題。無論如何完美無缺的管理方法，如果不能使員工自愿、積極主動參與，也只會適得其反。因此，現代成本管理方法一定要與“以人為本”的現代管理思想相結合，這也是對和諧社會建設的一大貢獻。

（三）強化企業文化建設。企業文化，或稱組織文化，是一個組織由其價值觀、信念、儀式、符號、處事方式等組成的其特有的文化形象。企業文化是企業的發展之源。惠普公司“相信、尊重員工”的企業價值理念在員工之間建立了良好的互動關系，從而也就造就了該公司的輝煌與成就。它作為企業價值理念的一個重要組成部分，與戰略成本管理存在著必然的聯系，在后危機時代，勢必要加強企業文化的建設。推行戰略成本管理方面的企業文化建設的主要目的就是在融洽的環境下，員工快樂的工作，而自覺促進成本節約的實施。

（四）加強信息系統建設，促進資源共享。在當今信息時代，企業要想降低成本，建立以計算機為中心的信息管理體系是勢在必行。使用先進的信息管理系統，進行科學的分析、計劃、決策，有效控制相關物料的采購、供給等，大幅度節約成本。有實驗表明，通過管理信息系統，集合生產商、批發商、零售商在內的連鎖供應系統，能大幅度提高企業信息管理水平，從而極大地節約了企業的人力、財力與物力。

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