應用作業成本法加強煤炭成本管理

□文/韓德功

我國煤礦大多數采用井工生產，隨著煤炭生產開采強度加大，采深增加，安全增支因素增多，煤炭產品成本呈上升趨勢，如何控制煤炭生產成本已經成為需要解決的重要問題。應用作業成本法，進行作業成本管理，加強煤炭產品生產成本控制不失為一項有效的策略。

一、作業成本法的內涵及特征

作業成本法就是以作業為基礎進行成本核算的方法。與傳統成本核算方法不同，其基本思想是在資源和產品之間引入作業，原則是作業消耗資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致成本的發生。在作業成本核算中確認作業、主要作業、作業中心，依據不同的成本動因分別設置成本庫，再分別以各種產品所消耗的作業量分攤成本庫中的作業總成本，作業成本法使產品成本歸集方式由“數量基礎”轉為“作業基礎”，并據此計算各種產品的總成本和單位成本，分析作業，進行業績評價，區分增值作業和不增值作業。對于不增值作業，通過采用作業消除、作業選擇、作業減低、作業分享等手段進行成本控制，實現企業生產經營的持續改善。應用作業成本法的程序主要有:一是確認主要作業，劃分作業中心。一個作業中心即是生產程序上的一個部分，作為作業成本計算單位；二是將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業中心的成本庫中，計算分配依據是:作業是決定資源的耗費量。資源的耗費量與作業直接相關，成本應按作業進行匯集；三是將各個作業中心的成本分配到最終產品。在作業成本制度下將匯集的作業成本按各產品消耗的作業量的比例分配，計算出各產品的作業成本，確定各產品成本。

作業成本法不僅以準確的成本核算信息發展了原有管理方法，而且還提出了作業成本管理方法。作業成本管理就是針對作業鏈上的每一環節進行有效的成本控制。實施作業成本管理需注意對作業進行分析，弄清通過改進作業與工序以提高生產效率的機會在哪里；在進行作業分析的同時，還要挖掘成本動因；建立必要的業績計量體系，實現成本的有效控制。

作業成本法與傳統成本核算方法的不同在于，它從以產品為中心轉移到以作業為中心上來，通過對作業成本的確認、計量，為盡可能地消除不增值作業，改進可增值作業以及提供有用信息，從而促使有關損失、浪費減少到最低限度。其主要特征為:（1）成本核算的對象是作業。而作業是企業為提供一定數量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境的集合體；（2）作業成本法要求確認費用單位所從事的作業，計算每種作業所發生的成本，進而將作業成本按照產品的作業構成分配到產品中去，確以產品成本；（3）在作業成本制度下，成本核算范圍擴大，具有三個層次，即產品成本、作業成本和成本動因；（4）在作業成本制度下，間接費用分配標準是成本動因，按照成本動因將間接費用分配到產品成本中去；（5）在作業成本制度下，利用產品與作業之間的關系識別作業的增值性，盡可能減少不增值作業，并通過作業成本動因與消耗定額的對比進行成本控制，確定成本控制責任主體。

二、煤礦企業作業成本法應用環境分析

（一）煤礦企業運用作業成本法的必要性

1、煤炭產品原煤成本計算一次歸入成本，缺少中間步驟和明細，缺乏溯本求源的細分；脫離生產過程，各作業的成本資源消耗沒有得到具體計算。

2、資源耗費嚴重，利用效率低。煤炭企業受資源限制，不能無限制地取得經濟資源。加強作業成本管理，不僅僅表現在降低成本消耗方面，而且表現在提高資源利用率方面，要努力提高回采系數和優化工藝流程，用有限的資源生產更多的產品，創造更多的價值；另一方面，通過減少掘進作業的消耗，可以相對降低噸煤成本，從而達到節約增產的目的。

3、有利于業績評價。作業成本法的成本理念清晰地表明了進行組織控制的基礎——作業，同時表明過程分析的終端——業績計量。由于定額成本制度在市場競爭中的意義縮小，采用作業成本法則為全員參與成本控制提供有力的工具。一是作業成本法通過確認作業和核算作業成本，為煤炭企業降低成本和提高產品競爭力提供了手段；二是作業成本法是一種面向過程的會計系統，它有利于全過程的控制。首先，作業本身就是一些或大或小的過程。其次，作業成本法的實施必須對生產經營過程進行全面的分析和研究，旨在確定作業核算對象。因此，通過對作業成本的核算和對過程的分析與研究，有助于了解過程的合理性和優化過程的潛力；三是作業成本法使用有助于業績計量和考核的數據與信息，作業成本法可提供財務信息和非財務信息，實現財務計量指標和非財務計量指標的統一。同時，通過使用合適的成本動因，提高成本指標的可靠性。

（二）煤礦企業實施作業成本法的可行性

1、生產過程清晰，便于確定作業成本核算對象。煤礦生產過程包括開拓、掘進、回采三個主導工序，包括運輸、供電、通風等幾個輔助生產環節，每個環節及其內部的單位工程都可以作為作業中心進行成本核算。

2、成本結構穩定，有利于作業成本核算。

煤炭產品生產成本主要包括工資、材料、電力、修理費等主要固定項目，變動因素較少，便于分作業進行成本核算。

3、生產技術條件具備一定基礎。近年來煤礦企業不斷進行技術改造，加強新設備、新技術、新工藝的應用推廣，網絡化、信息化水平不斷提升，為作業成本法實施創造了良好基礎。

4、企業管理環境已發生變化。隨著市場經濟條件的深化，煤礦企業的管理理念和手段已發生了很大變化，管理創新不斷出現，為推進作業成本法提供了必要的環境條件和機遇。

三、煤礦企業應用作業成本法方案設計

（一）總體思路。根據上述分析，煤礦企業具有應用作業成本法的基礎環境條件，但鑒于目前的成本管理現狀，要具體應用需要考慮煤礦生產的特點和現行成本核算制度兼容的問題。因此，煤礦企業應用作業成本法的總體思路為:在現行承包核算制度和預算管理制度基礎上應用作業成本法需按兩個層次進行。第一層次是運用部門作業成本法進行作業過程成本核算；第二層次是在內部模擬市場化機制下結合預算管理制度運用作業成本法，將內部市場和預算管理作為優化作業成本法的工具，并使其作業進行作為成本管理的一個模塊。

（二）應用作業成本法進行過程作業成本核算。煤礦企業根據自身特點和現有管理基礎，采用切實可行的方法推行作業成本法。通常情況下，費用項目可以從現有的成本資料中取得，作業種類可根據煤礦生產的三大基本工序及輔助工序來確定。其基本步驟如下:

1、識別資源成本。資源成本是為完成各個作業而發生的，包括工資、材料、電費、低值易耗品、折舊、修理費、特殊費（安全費、塌陷補償費、排污費）、辦公費等項目，這些項目是現有原煤成本的主要明細項目。

2、確認主要作業，劃分作業中心。一個作業或作業中心就是生產過程的一部分，每一個作業就是一個成本核算對象。進行作業分析，確認主要作業，是實施作業成本法的基礎。作業成本系統根據煤炭生產的作業流程劃分作業，確定作業中心。由于煤礦的企業管理是分級分層的，各級決策的范圍和內容不同，運用的成本信息的程序不同。一般情況下，煤礦企業采用混合方式來定義作業，將作業分為兩個層次:“自上而下”和“自下而上”。首先，按照“自上而下”確定作業中心。由于煤礦生產將資源消耗先按各個部門如開拓隊、掘進隊、采煤隊、機電隊、通風隊等進行歸集。因此，應在部門內（區隊內）劃分作業，歸集作業中心。煤炭生產的主要環節作業中心可劃分為開拓作業中心、掘進作業中心、采煤作業中心等。對輔助作業部門可劃分為機電作業中心、運輸作業中心、通風作業中心等與煤炭生產有關的支持系統；其次，“自下而上”劃分作業中心的作業項目。煤礦企業每個作業中心都包含著若干個作業項目，這些項目是煤礦企業生產的一部分。為了確保資源準確，追溯至成本標的并控制作業中心的成本，在每個作業中心內需要根據業務流程再劃作業項目。

3、將歸集起來的資源或投入成本分配到每一個作業中心的成本庫中。成本庫是指以某一成本動因影響其成本變動的成本。成本庫是按作業中心設置的，每一個成本庫代表它所屬的作業中心所引發的成本。在煤礦企業中，由于開拓、掘進、回采三個主導生產過程分別由不同的生產部門（如區隊）組成，因此，同質作業的區隊可以歸入同一成本庫，這樣可以減少成本核算工作。

4、將各個作業中心的成本分配到煤炭產品生產成本。其過程為:按成本動因劃分作業中心和分配各項生產資源，計算出各作業中心的成本；然后，將各作業中心的成本按成本動因平行結轉給成本對象——煤炭產品，計算出煤炭產品總成本和單位成本。

四、結論

煤礦企業煤炭生產過程清晰，作業劃分和作業中心確定邊界范圍明確，能夠按照成本動因分別設置成本庫，進行作業成本核算；應用作業成本法，進行作業成本核算，加強煤炭產品成本控制的基本條件具備，按照分級分層管理要求，采用“自上而下”和“自下而上”兩個層次將作業成本歸集分配到煤炭產品成本中，成為加強和改善煤炭產品成本管理的有效途徑。

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