現代會計服務業行業特征分析

□文/林立民 于 潔

現代服務業的發達程度是衡量一個國家或地區經濟、社會現代化水平的重要標志。與傳統服務業相比，現代服務業更突出了知識與技術密集的特點。而現代會計服務業是典型的知識密集型服務業，是運用專業特長，對企事業單位會計信息進行鑒證，并提供會計、稅務、管理咨詢等商務服務的中介行業。作為市場經濟體系的“基礎設施”，會計是國際通用的商業語言，會計服務業對各國經濟與世界經濟的融合發展，起著極其重要的作用。企業跨國經營、資本跨境流動離不開注冊會計師行業的專業支持。注冊會計師行業為我國企業進入國際市場提供會計、稅務、管理咨詢等綜合性服務，有助于我國企業在經營管理上與國際接軌，在更高層次和更廣領域內參與國際競爭。注冊會計師行業服務領域已從傳統的會計審計向管理咨詢、內部控制、資信調查、投資決策等領域延伸，規模較大的會計師事務所匯聚了會計、審計、金融、稅務、法律、財務管理、風險控制、戰略規劃等方面的專家，在提高經濟信息質量、引導資源合理配置、優化企業治理結構、維護市場經濟秩序和社會公眾利益等方面發揮著重要作用。

一、會計服務業發展歷程

我國的會計服務市場是一個20世紀八十年代才發展起來的新興市場。改革開放三十年的時間里，我國會計服務業經歷了不同的發展階段，表現出不同的發展特征。而且根據1994年4月15日在摩洛哥簽署的《服務貿易總協定》，會計服務市場是整個服務貿易的一個組成部分。隨著我國的全面對外開放，我國的會計服務業也逐漸納入世界市場。我國會計市場開放的特點表現在兩個方面：一是開放的時間比較早；二是開放幅度比較大，先是會計服務市場的開放，然后逐步向會計教育市場、會計軟件市場和會計人才市場滲透。總體上看，我國會計服務業發展大致經歷了四個階段：

第一階段，改革開放初期，會計服務市場初步建立階段（1980～1990）。黨的十一屆三中全會以后，我國實行“對外開放、對內搞活”的方針，把工作重點轉移到社會主義現代化建設上來，商品經濟得到迅速發展，為注冊會計師制度的恢復重建創造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日，財政部頒發了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅實施細則》，規定外資企業財務報表要由注冊會計師進行審計，這為恢復我國注冊會計師制度提供了法律依據。1980年12月23日，財政部發布《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國注冊會計師審計職業開始復蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務所”宣告成立，成為第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業務的會計師事務所。我國注冊會計師制度恢復后，注冊會計師的服務對象主要是三資企業。

第二階段，上世紀九十年代初到世紀末，會計服務市場迅速發展階段（1991～2000）。隨著經濟體制改革的深入和證券市場的蓬勃發展，會計服務業也步入快速發展階段。服務范圍拓展到與股份制有關的鑒證業務，頒布實施了注冊會計師法和獨立審計準則，會計師事務所也從沿海向內陸地區迅速發展。隨著我國證券市場的全面深入發展和B股公司的雙重審計，大量的國際會計師事務所在國內開展審計業務。從1991年到1993年，先后發布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規則（試行）》等7個執業規則。這些執業規則對我國注冊會計師行業走向正規化、法制化和專業化起到了積極作用。1993年10月31日，第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》），自1994年1月1日起施行。規定中國注冊會計師協會依法擬訂執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行。經財政部批準同意，中注協自1994年5月開始起草獨立審計準則。審計準則的出現對推動會計服務市場的規范發展起到了極大的推動作用。

第三階段，21世紀初，我國會計服務市場正式對外開放階段（2001～2006）。根據我國加入WTO時所簽署的協議，我國于2005年12月31日前全面開放會計服務市場。在所簽署的會計服務貿易相關協議中，我國確認了市場開放的兩個一般原則：一是市場準入，即不能人為設置障礙限制國外會計服務的進入；二是國民待遇，即一旦國外會計事務所進入中國市場，就必須給國內會計事務所以同等的待遇。在堅持大原則的前提下，我國最大限度地保護了國內會計事務所的利益，具體地說，在“會計、審計和簿記服務”項下，我們承諾的是“合伙或有限責任會計事務所只限于中國主管機關批準的注冊會計師”，在“稅務服務”項下，我們承諾的是“限于合資企業形式，允許國外公司擁有多數股權，在中國加入WTO后6年內取消限制，外國公司將被允許設立外資獨資子公司”。2005年初，財政部發布了第24號令，對會計事務所的設立作了新的規定，該文件的第七十三條規定：“境外人員申請設立會計事務所適用本辦法”，預示著中國會計服務市場全面對外開放。

第四階段，2007年開始，會計服務業進入做大做強走出去戰略階段（2007至今）。為貫徹落實國務院關于加快發展服務業的意見精神，2007年初，財政部有關負責人提出了“一個目標、兩個市場、三大戰略、四大支柱”的整體構想。2007年5月26日，中國注冊會計師協會在財政部的指導和支持下，正式發布《關于推動會計師事務所做大做強的意見》和《會計師事務所內部治理指南》。《意見》指出，注冊會計師行業將用5～10年的時間，發展培育100家左右具有一定規模、能夠為大型企業和企業集團提供綜合服務的事務所，在此基礎上，發展培育10家左右能夠服務于中國企業走出去戰略、提供跨國經營綜合服務的國際化事務所，要實現“走出去”戰略。

2009年10月國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，該文件是指導注冊會計師行業中長期發展的綱領性文件，必將對行業發展產生重大而深遠的影響。2009年10月，為適應加快完善我國社會主義市場經濟體制的要求，全面提高注冊會計師行業服務于經濟社會發展的能力，優化行業結構，提升行業整體質量，更好推動事務所做大做強，有必要大力規范和發展中小事務所，中國注冊會計師協會提出了《關于規范和發展中小會計師事務所的意見》，這些意見的頒布將對推動我國會計服務業做大做強走出去起到極大的作用。

二、現代會計服務業特征分析

現代服務業不同于傳統服務業。現代服務業是在傳統商業、服務業創新的基礎上發展起來的，是在新興產業發展中應運而生的，是在高科技技術、高素質人才、高水平管理支撐下，適應現代社會經濟生活的新型服務業態。現代服務業知識含量高、新型業態多、附加值大，代表著一個國家、一個城市創新發展的水平。會計服務業作為服務貿易的重要組成部分，會計服務業對于企業的發展、經濟的增長發揮著關鍵的支持作用，它的發展壯大直接關系到我國各行各業在國內、國際市場競爭中優勢地位的取得，甚至關系到我國國民經濟的持續、快速、健康發展。李鵬曾多次主持會議，專門研究加速發展注冊會計師事業的問題，并為中國注冊會計師協會特別代表大會親筆題詞“市場經濟越發展，會計事業越重要”。按照經濟合作組織的標準，會計服務機構包括會計師事務所、資產評估事務所、財務公司、稅務事務所，等等，其中，最為典型的是會計師事務所。會計服務業因為其能夠與現代市場經濟的發展相輔相成，參與現代產業鏈的構建并促進其效率提高，是當仁不讓的現代服務業核心產業之一。市場經濟條件下的會計師事務所，其執業活動與其他企業經營活動有著顯著的區別，這種區別主要體現在其生產要素與風險兩個方面。

（一）會計服務活動的特殊性之一：人力資源為主。企業進行生產經營活動必須有人力資源、物力資源和財力資源。會計服務業是典型的知識密集型服務業，知識密集性程度極高。會計師事務所的經營活動對人力資源的需求遠遠高于對物力資源和財力資源的需求。由于服務過程的不可分性與產品的非同一性，從注冊會計師執業的過程來看，與其他企業提供的產品不同，就各項服務而言，會計師事務所的最終產品即服務的提供過程很難細化為不同階段，由不同的人員進行。準確地說，從注冊會計師投入勞動到其產品的交出（報告），一般是不能人為地分割由不同的人員來完成的。并且，由于注冊會計師服務對象和服務需求千差萬別，即使最終產品形式上相同，執業過程也有較大差別。注冊會計師執業過程中發生的生產成本主要包括注冊會計師及其他執業人員的工資和旅途往返費用，需要投入的物資消耗很少，因而工資成本成為注冊會計師執業成本的主要組成部分。會計服務行業帶有很強的師徒制特征，人才的成長離不開由資深的注冊會計師在執業過程中不斷地傳輸執業素養和能力。這種經營中的專門培訓和邊學邊干形成了會計師事務所專用性的人力資本投資。但是，會計師事務所的人力資本的專用性程度并不高。通過專門培訓和邊學邊干形成的注冊會計師人力資本投資，因為培訓和學習的內容較為寬泛，反而有利于這項資源的轉移。由于會計師事務所執業活動的核心要素是人力資源，因此，事務所的合伙人以及經營者在做出事務所發展模式及其具體方式的決策時不得不考慮與注冊會計師利益的協調。

會計師事務所從業人員主要為具有注冊會計師執業資格的專業人員，向社會提供高知識附加價值的審計、審閱、其他鑒證業務、會計及咨詢等專業服務。會計師事務所是典型的人合公司，注冊會計師在會計服務業中具有舉足輕重的地位，是會計師事務所的最大財富，也是競爭的資本。由于會計師事務所是以人力資源為主的經營實體，反映會計師事務所規模的指標有兩類：年度收入和各項人員統計數量（包括合伙人、專業人員、員工總數等指標）。現有的對會計師事務所的排名一般采用了會計師事務所“年度收入”、“合伙人”、“專業人員”、“員工總數”等指標作為統計口徑。“合伙人”、“專業人員”、“員工總數”等指標反映的是會計師事務所審計市場人力資源的控制程度。“年度收入”指標則表明會計師事務所所占有的銷售份額，它通常被認為是反映審計市場份額的最直接最有效的指標。一般地說，專業人員越多，會計師事務所的執業能力可能越強，因而取得的收入可能越多。

如，中國注冊會計師協會發布的“2009年度會計師事務所綜合評價前百家信息”就以會計師事務所2008年度總收入、注冊會計師人數、分所數量、從業人員人數、合伙人（股東）人數等指標作為統計指標。作為2008年度會計師事務所綜合評價前百家信息中青島最大的會計師事務所青島振青會計師事務所有限公司，2007年度總收入達到4，335.6萬元，注冊會計師達到了140人，分所達到10家，從業人員總數達到了353人，合伙人（或股東人數）為37人，而該事務所的注冊資本只有200萬元。因而，事務所的競爭就是人才的競爭。

（二）會計服務活動的特殊性之二：風險不可回避性。會計師事務所的股東同時也是事務所的注冊會計師，因而事務所的經營權與控制權沒有分離。會計師事務所的股權和控制權在一定程度上的緊密結合，使得會計師事務所的風險承擔者不能以較低的交易成本在各個事務所團隊之間換來換去，或者通過投資多個不同的團隊分散風險。由于注冊會計師執業過程的不可分性，因此注冊會計師提供的產品可以確認其責任者。同時，注冊會計師執業的風險也會波及到會計師事務所的股東。股東們除了共同分享注冊會計師執業的成果和收益，同時也承擔了由執業風險而引發的損失。注冊會計師服務對象的復雜性決定了注冊會計師服務過程的復雜性。注冊會計師受自身知識、技能、經驗與認知水平的限制，發現和揭示服務對象存在的所有問題是不現實的。注冊會計師執業的風險是累積的，并不會隨著服務過程的結束而解除。由于注冊會計師行業執業風險的不可轉移性、累積性與風險的共同承擔，因而事務所在作出其發展模式及其具體方式的決策時，風險成本占有相當的權重。由于會計師事務所提供服務的特點，共同執業的會計師事務所是不能按生產階段而只能按業務性質整合資源。因此按照業務性質分門別類地設計組織架構是自然的選擇。

會計師事務所的資源主要體現為人力資源，注冊會計師的執業活動成為非公開可以觀測的活動，因而事務所的經營活動實際上變成了對人的組織活動。注冊會計師執業過程的非觀測性，使會計師事務所對注冊會計師的監督變得比較困難。但由于注冊會計師責任的可辨認性，注冊會計師執業的后果如果由其自身承擔時，監督就變成了注冊會計師分內的事情。并且，由于會計師事務所的股東同時也是事務所的注冊會計師，事務所的出資人就會特別關注會計師事務所內的任何一項活動。

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