增值稅轉型下會計核算變化實例分析

□文/常瑋紅

2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過《中華人民共和國增值稅暫行條例》，標志著我國實現了生產型增值稅向消費型增值稅的轉變，它必將對我國會計核算產生深刻影響。

一、什么是消費型增值稅

（一）概念分析。消費型增值稅是相對于生產型增值稅和收入型增值稅來說的。1954年法國最早實行增值稅取得成功以來，已被世界很多國家普遍推行。目前，世界上已有130多個國家和地區實行了增值稅。增值稅依據對固定資產的處理不同，可分為三種類型：生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產型增值稅不允許扣除購固定資產的價款，課稅依據既包括生產資料又包括消費資料，相當于社會國民生產總值，因而被稱為生產型增值稅；消費型增值稅在征稅時，允許將當期購置的固定資產價款一次全部扣除，課稅依據只限于消費資料，故稱消費型增值稅；而收入型增值稅，只允許扣除固定資產的折舊部分，課稅依據只相當于社會國民收入，所以叫作收入型增值稅。其中，收入型增值稅是介于生產型增值稅和消費型增值稅之間的一種稅，是一種理論上可行的增值稅，這是因為增值稅采用的是稅款憑票抵扣法，而收入型增值稅外購固定資產的價款是以計提折舊的方式分期轉入產品價值的，轉入部分沒有合法的外購憑證，所以稅款不能抵扣，再加之收入型增值稅計算復雜，征管難度大，從而在實際稅務管理工作中受到了限制而不宜廣泛使用。

（二）優勢分析。生產型增值稅對納稅人購進固定資產所含的稅款不予抵扣，直接導致生產型增值稅是誰投資誰納稅。該制度能夠最大限度地保證足夠的財政收入，一定程度上緩解財政壓力，但是其抑制投資和稅負不平的問題還是顯得比較突出。同時，由于對固定資產所含稅金不允許抵扣，使得產品成本中包含了這筆稅金，產品重復征稅。因此，在經濟不發達的第三世界，盡管為數較少，但也還是有些國家選擇生產型增值稅。目前，世界上實行增值稅的國家普遍選擇消費型增值稅或收入型增值稅。其中，歐洲經濟共同體各國全面實行消費型增值稅，發展中國家也大部分采用消費型增值稅。其主要原因就在于，消費型增值稅不在生產環節征稅，有利于調動企業生產積極性，可以徹底消除重復征稅帶來的各種弊端，將增值稅對投資的任何不利影響減少到最低限度，有利于加速設備更新，推動技術進步和產業升級。

二、轉型后的增值稅對固定資產核算的影響

固定資產作為企業最為重要的資產之一，其入賬價值的變化是此次增值稅轉型帶來的最大影響。新修訂的增值稅條例刪除了有關不得抵扣購進固定資產的進項稅額的規定，允許納稅人抵扣購進固定資產的進項稅額。同時又規定，與企業技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品（如小汽車、游艇等）所含的進項稅額，不得予以抵扣。

（一）購進固定資產的會計處理。企業在國內采購的固定資產（不含小汽車、游艇等），按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅費─應交增值稅（進項稅額）”科目，按照專用發票上記載的應計入固定資產價值的金額，借記“固定資產”等科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。購入固定資產發生的退貨，作相反的會計分錄。

企業進口固定資產，按照海關提供的完稅憑證上注明的增值稅額，借記“應交稅費─應交增值稅（進項稅額）”科目，按照專用發票上記載的應計入固定資產價值的金額，借記“固定資產”、“工程物資”等科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。

為購進固定資產所支付的運輸費用，按照可以抵扣的金額，借記“應交稅費─應交增值稅（進項稅額）”科目。

例如，甲企業（增值稅一般納稅人）于2009年1月1日，購入一臺生產用機器設備，收到的增值稅專用發票顯示：價款100，000元，增值稅額17，000元，支付運輸費2，000元。固定資產無需安裝，且運費取得了增值稅合法抵扣憑證，以上貨款均以銀行存款支付。

可抵扣的增值稅=17，000+140（2，000×7%）=17，140元

固定資產入賬價值 =100，000+1，860（2，000－140）=101，860 元

借：固定資產 101，860

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）17，140

貸：銀行存款 119，000

（二）自制固定資產的會計處理。企業購進用于自制固定資產的貨物，按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅費─應交增值稅（進項稅額）”科目，按照專用發票上記載的應計入工程物資成本的金額，借記“工程物資”科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。購入貨物發生的退貨，作相反的會計分錄。

例如，甲企業（增值稅一般納稅人）于2009年1月1日自建生產線，購入為工程準備的各種物資 2，000，000元，支付增值稅340，000，實際領用工程物資（含增值稅）2，106，000元，剩余物資轉為原材料。領材料一批，實際成本300，000元，所含的增值稅為51，000 元，分配工程人員工資 400，000 元，企業輔助生產車間為工程提供有關勞務支出50，000 元，外購勞務 100，000 元，支付增值稅17，000元。以上均取得了增值稅合法抵扣憑證，貨款以銀行轉賬支付，工程于10月1日交付使用。

工程實際領用物資＝1800000＋1800000×17%＝2106000元

剩余物資轉為原材料的進項稅額200000×17%＝34000元

①購入為工程準備的物資：

借：工程物資 2，000，000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）340，000

貸：銀行存款 2，340，000

②工程領用物資及剩余物資轉為原材料：

借：在建工程 1，800，000

原材料 200，000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）34，000

貸：工程物資 2，000，000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出） 34，000

鎮靜組患者低血壓和低血氧的發生率高，牽拉痛和牽拉引起的惡心、嘔吐發生率低，差異有統計學意義（P均＜0.05，表3）。

③工程領用原材料：

借：在建工程 300，000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）51，000

貸：原材料 300，000

應交稅費─應交增值稅（進項稅額轉出） 51，000

④分配工程人員工資：

借：在建工程 400，000

貸：應付職工薪酬 400，000

⑤分配輔助生產車間提供的勞務支出：

貸：生產成本—輔助生產成本 50，000

⑥支付外購勞務費用：

借：在建工程 100，000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）17，000

貸：銀行存款 117，000

⑦交付使用時：

借：固定資產 2，650，000

貸：在建工程 2，650，000

三、轉型后的增值稅對利潤核算的影響

增值稅轉型對利潤核算的影響來源于固定資產價值直接相關的折舊費用。由于增值稅政策的轉型，使得企業部分固定資產的原價降低，計提折舊費用相對減少，營業利潤增加，利潤總額增加。雖然會造成應納稅所得額的增加，但并不影響凈利潤的絕對上升。

例如，某生產用固定資產的不含稅價格為100，000元，含稅價為117，000元。預計使用10年，凈殘值為0，該資產采用平均年限法計提折舊。所得稅稅率為25%。

以第一年末為例：按含稅價計算第一年計提折舊=117000÷10=11700元，則導致本年利潤減少11700元同時少繳納企業所得稅11700×25%=2925元，那么對企業凈利潤的影響為負8775元。

按不含稅價計算第一年計提折舊=100000÷10=10000元，則導致本年利潤減少10000元，同時少繳納企業所得稅10000×25%=2500元，對企業凈利潤的影響為負7500元。

上述分析可得出結論：固定資產入賬價值的高低，直接影響計提折舊的大小，按照轉型后的增值稅條例處理，將導致凈利潤的增加。

四、轉型后的增值稅對現金流量表核算的影響

按照經濟活動的性質不同，現金流量表項目分為三類：經營活動、投資活動、籌資活動。在生產型增值稅政策下，根據《企業會計準則——現金流量表》的規定，購買固定資產的所有支出均計入投資活動下的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中，而改按消費型增值稅處理方法后，購買設備時支出的現金則需分項列示。

（一）經營活動現金流量項目

1、新增加一個現金流出項目“購建固定資產所支付的進項稅額”，其數額為新確認的進項稅額數。

2、在新確認的進項稅額能全部抵扣的情況下，由于實際繳納的增值稅額等額減少，因此“經營活動現金流出小計”沒有變化，“經營活動凈現金流量”亦沒有變化。

（二）投資活動現金流量項目。“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目的值在轉型后較轉型前減少，減少數額為新確認的進項稅額數，“投資活動現金流出小計”以同樣數額減少，“投資活動凈現金流量”以同樣數額增加。

（三）“現金及現金等價物凈增加額”項目。在新確認進項稅額能全部抵扣的情況下，“現金及現金等價物凈增加額”項目的值在轉型后較轉型前增加，增加數額為新確認的進項稅額數；在新確認進項稅額不能全部抵扣的情況下，“現金及現金等價物凈增加額”項目的值按照可抵扣的新確認進項稅額數增加。

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例.2008年11月5日修訂.

[2]王晨.論增值稅轉型對企業的影響.現代商貿工業，2008.6.

[3]付澤民.消費型增值稅下固定資產的會計核算.財會月刊（會計版），2007.9.