債務重組業務中會計與稅法處理比較

□文/余曉林

一、以現金資產進行債務重組會計與稅法處理的差異

在以現金資產進行債務重組的形式下，債務人的會計與稅法處理完全一致。即會計準則和所得稅相關法規規定，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付現金金額的差額，確認為債務重組所得。債權人的會計與稅法處理在確認損益的原則上是一致的，即以重組債權賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。兩者不同表現為會計與稅法對債務重組損失的計量不同：第一，當債權人對債權計提減值準備時，會計上當期損益的計量必須先沖減減值準備，而稅法在對應收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準備金的前提下，不允許扣除會計上的減值準備，當會計上對應收賬款轉銷時，必須進行相應的調整；第二，在稅法上提取壞賬準備金的應收賬款進行債務重組，稅法上允許計提的壞賬準備與會計上提取的壞賬準備也不盡一致，必須進行納稅調整。

例1 甲、乙兩企業2009年12月份進行債務重組。兩企業債務重組的條件為：甲企業以現金100，000元償還乙企業欠款200，000元，乙企業對應收賬款200，000元已于2007年計提壞賬準備80，000元。企業在壞賬損失的稅務處理上，采取據實扣除法，2007年在企業所得稅納稅申報表填列時，對會計上提取的壞賬準備進行了納稅調增的處理。

1、甲企業（債務人）有關業務處理

會計處理：確認當期債務重組收益100，000元。

借：應付賬款—乙企業 200，000

貸：銀行存款 100，000

營業外收入—債務重組利得100，000

稅務處理：稅法上確認為當期債務重組收益100，000元，計入當期應納所得額。

2、乙企業（債權人）有關業務處理

會計處理：會計上確認當期債務重組損失=200000-100000-80000=20000元。

借：銀行存款 100，000

壞賬準備 80，000

營業外支出—債務重組損失 20，000

貸：應收賬款—甲企業 200，000

稅務處理：企業在稅務上確認為當期債務重組損失=200，000-100，000=100，000 元，需要向稅務部門提供相關證據并提交債務重組損失扣除申請。

從以上會計分錄可以看出，債務人會計和稅法處理是一致的；債權人會計與稅法處理在債務重組損失的計量上存在差異，企業所得稅債務重組損失確認為100，000元，會計上確認為20，000元，企業需要進行納稅調整。在2009年企業所得稅納稅申報表納稅調減項目表中，應調減應納所得額80，000元。

二、以非現金資產進行債務重組會計與稅法處理的差異

1、債務人的會計與稅務處理。現行會計準則規定，以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為當期損益。而稅法規定，債務人應將重組債務的計稅成本與支付的非現金資產的公允價值的差額確認為債務重組所得，計入企業當期應納稅所得額中。同時規定，除企業改組或清算另有規定外，應按公允價值轉讓非現金資產，再與非現金資產公允價值相當金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人應將轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值差額于當期確認有關資產轉讓所得或損失。因此，債務人以非現金資產抵償債務應“視同銷售”，按照非現金資產公允價值扣除其賬面價值的差額（轉讓所得或損失）調整當期應納稅所得額。同時，對于債務人會計處理中確認的債務重組損失不能在稅前扣除，而應從稅務角度確認債務重組收益，調增應納稅所得額。

2、債權人的會計與稅務處理。現行會計準則規定，以非現金資產方式清償債務的，債權人應將重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。而稅法規定，債權人應將重組債權的計稅成本與收到的非現金資產公允價值之間差額確認為當期債務重組損失，沖減應納稅所得額。同時規定，債權人取得的非現金資產，應當按照有關資產的公允價值確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或結轉商品銷售成本等。

例2 A公司于2008年5月1日銷售一批產品給B公司，價值50萬元（含增值稅），B公司發生債務危機，短期內不能付款。2009年6月20日經協商，A公司同意B公司以一批產品償還債務，該批產品賬面價值40萬元，該批產品公允價值45萬元（不含增值稅），計稅價等于公允價，增值稅率17%。A公司對該項應收賬款計提壞賬準備2萬元，沒有發生其他稅費。相關會計處理如下：

（1）A公司（債權人）的會計處理為，確認的庫存商品=50-45×17%=42.35萬元，而稅務確認庫存商品計稅成本為45萬元，差異2.65萬元（45-42.35）應于銷售該批商品時，調減應納稅所得額2.65萬元。同時，A公司應于2009年度確認重組損失5萬元（50-45），沖減當期應納稅所得額。

（2）B公司（債務人）的會計處理為，確認營業外收入=50-40-45×17%=2.35萬元，由于產品轉讓所得5萬元（45-40）與債務重組損失2.65萬元（45×1.17-50）相抵消的結果。而在稅務處理上，應調增2009年度應納稅所得額5萬元（資產轉讓所得），其調整的應納稅所得額不是會計上確認的營業外收入2.35萬元，因為按稅法規定債務人發生重組損失2.65萬元不得在稅前扣除。

三、以債務轉換為資本清償債務的會計與稅法處理的差異

1、債務人的會計與稅務處理。現行準則規定，債務人以債務轉為資本清償債務的，債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為入賬價值，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為重組收益計入當期損益。而稅法規定，改組或清算另有規定外，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額，確認為重組所得，計入當期應納稅所得額。

2、債權人的會計與稅務處理。現行準則要求債權人將因放棄債權而享有的股權按股權的公允價值確認為對債務人的投資，債權人因放棄債權的賬面價值與享有的股權公允價值之間的差額作為重組損失處理。而稅務上要求債權人應將享有股權的公允價值確認為該項投資的遞延成本，同時債權人應將重組債權的計稅成本與享有的股權的公允價值之間的差額，確認為當期的重組損失，沖減當期應納稅所得額。

例3 華隆公司應收匯通公司貸款860萬元，匯通公司無力償還。華隆公司同意匯通公司將其每股面值為1元的300萬股普通股抵債。若股票每股市價為2.5元，華隆公司已計提壞賬準備60萬元，假如稅法規定壞賬比例為5‰，相關會計處理如下：

匯通公司的會計處理和稅務處理：確認的債務重組收益均為110萬元（860-300×2.5），計入營業外收入，無需納稅調整。

華隆公司的會計處理和稅務處理：長期股權投資成本與稅法確認的計稅成本均為750萬元，會計確認的債務重組損失=（860-60）-300×2.5=50萬元，稅法確認的債務重組損失=860×（1-5‰）-300×2.5=105.7萬元，會計比稅法少確認債務重組損失55.7萬元，應沖減當期應納稅所得55.7萬元，轉回可抵扣暫時性差異對所得稅影響18.381萬元（55.7×33%），計入遞延所得稅資產貸方。

[1]劉磊.債務重組會計與稅務處理的差異[J].國際商務財會，2008.8.

[2]付冬梅.債務重組會計處理變化思考[J].財會通訊（綜合版），2008.8.

[3]蔡昌，張西克.新會計準則與涉稅處理技巧[M].廣州：廣東經濟出版社，2006.