新會計準則中資產減值相關問題分析

□文/郝云坡

我國新出臺的《企業會計準則第8號——資產減值》作為我國第一個專門的資產減值準則，在很大程度上與國際會計準則保持了一致，同時體現了中國特色，它標志著我國資產減值會計規范體系已經基本建立，對進一步規范我國上市公司執行資產減值政策具有十分重要的意義。資產減值準則引入了許多新的規定，并且其開始應用的時間較短，因此在具體實施過程中仍然存在一定的問題，需要進一步完善和改進。

一、資產減值準則在實務操作中相關問題分析

（一）關于引入資產組的問題。資產組概念的引進，反映了資產協同工作才產生現金流量的事實，具有較高的合理性和科學性。但是，由于資產組的認定在具體操作上十分復雜，涉及大量的主觀判斷，對會計人員的素質要求較高，因此從我國的企業管理現狀和上市公司監管來看，全面引入資產組的概念可能會遇到以下困難：

1、我國企業的管理慣例和較低的管理水平不利于資產組概念的廣泛運用。資產組概念的運用，需要有與之相適應的現金流量預算管理水平。我國大部分上市公司沒有編制長期（3～5年）現金流量預算的慣例，管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。在這種情況下，即使是測算企業層面上的現金流量都十分困難，更不要說測算資產組的現金流量。

2、資產組的劃分缺乏明確的標準，容易誘發盈余管理行為。資產組的劃分方法不同，直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題。在這種情況下，不論是監管部門還是注冊會計師，都難以對此進行判斷，客觀上可能誘使企業利用資產組的劃分操縱資產減值準備和經營業績。

3、資產組的運用，將大大增加企業尤其是中小企業的會計成本，同時執行效果可能不甚理想。為提高按資產組確定可收回金額的可操作性，必須提供大量且詳細的指南和解釋，這可能大大增加準則制定部門的會計成本。即使這樣，一些企業尤其是中小企業，在辨認資產組以及對資產組的未來現金流量進行測算時仍然會面臨諸多實際困難，因此資產組的運用可能達不到預期的效果。

（二）關于資產減值轉回的問題。固定資產、無形資產商譽、長期股權投資及其他長期資產減值損失計提不得轉回，也是新準則與國際會計準則的差異之一。理論上給通過減值準備轉回調節、操縱盈余的企業關掉了一扇大門，如果從防范公司舞弊的角度來看，此項規定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性。

1、不能如實反映企業的資產狀況。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就無法反映資產的真實狀況。如A公司擁有一項價值200萬元的固定資產，2007年的可收回金額為170萬元，計提30萬元的減值準備，2008年該項資產可收回金額恢復至180萬元，此時該固定資產賬面價值已恢復10萬元，但按準則的要求，恢復的10萬元減值準備不予轉回，賬面價值仍為170萬元。而此時的賬面價值既不等于該項資產的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的結果，只是滿足了謹慎性的要求，并未反映出資產的真實價值。

2、資產變現時同樣產生巨額收益。按照相關制度規定，資產實際變現時，其存有的減值準備必須同時轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產實際變現當期獲取高額利潤。

（三）關于“資產未來現金流量現值”的問題。這一計量方法雖然在其他會計準則中也都有提及，但真正運用者卻十分稀少。因為企業資產預計未來現金流量、折現率的確定，以及資產組和資產組組合的預計未來現金流量、折現率及特定風險的確定，沒有一個熟悉過程和實踐過程，可能很難在實務中操作和推行。當然在實務中要求企業管理當局或會計人員通過會計預算或預測，合理地確定資產未來現金流量，確定好折現率，更多地考慮貨幣時間價值，對提高企業經營能力和管理水平有很大的促進，這是一個必經的過程。

（四）關于商譽和總部資產分配的問題。新準則將企業合并形成的商譽由攤銷法改為每年末進行減值測試，并將商譽和公司總部資產分配到各資產組或資產組組合的做法使企業會計人員工作量加大，操作難度加大，同時也伴隨著較大的主觀性，因此可能給企業粉飾報表以可乘之機。主要體現在以下幾點：（1）資產組的認定本身就具有較大的不確定性；（2）由于目前我國市場發育不夠充分，中介機構不夠發達，公允價值往往難以獲得，因此以公允價值為基礎進行分配時，準確性較難保證；（3）將商譽和總部資產分配到資產組的程序相當繁瑣復雜，企業的執行成本較高，盡管我國新準則中對此做出了原則上的規定，但操作性不強，且這種分配過程中帶有較高程度的主觀隨意性。

二、健全我國資產減值會計處理的幾點建議

我國資產減值會計準則雖然實現了與國際會計準則基本趨同，但是由于我國實施資產減值會計準則的環境尚不成熟，針對實務操作中容易出現的問題，應不斷完善相關方面的對策和機制，在各方的共同努力下健全我國資產減值會計，為我國市場經濟建設做出更大的貢獻。

（一）使資產組劃分更具可操作性。資產組的認定應切合企業資產的特點。認定資產組的最關鍵因素是該資產組能否獨立產生現金流入，企業的某一生產線、營業網點、業務部門、地區或區域等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創造收入、產生現金流入，通常應將該生產線、營業網點、業務部門、地區或區域等認定為一個資產組。此外，企業對生產經營活動的管理或者監控的方式以及對資產的使用和處置的決策方式等，也是認定資產組應考慮的一個重要因素。因此，在實務操作中為了使資產組的劃分更具可操作性，企業的各個部門都應當承擔起相應的責任：

1、企業生產部門和銷售部門應當對所生產的產品和所提供的勞務及其所需設備、材料、人力和物力等相關資源有個明確的劃分，對所生產的產品和所提供勞務的銷售狀況及在不同種類和地區的分配情況有清楚的認識，盡可能形成書面材料使資產組或資產組組合的劃分有據可依。

2、管理部門應當明確對企業生產經營活動的管理和監控方式（如是按生產線、營業場所、業務種類或地區等）以及對企業資產使用和處置的決策方式。如果由于企業重組或變更資產用途等原因導致資產組構成確需變更的，管理部門應當證明該變更的合理性。財務部門應當對不同產品和勞務產生的現金流量進行深入的了解。能否產生獨立的現金流是劃分資產組的最關鍵因素，因此財會部門應掌握企業現金流的不同來源及其相互關聯程度，才能更好地識別不同資產組產生的獨立現金流。

資產組的劃分是大勢所趨，但是要使資產組有效運用就需要準則制定部門頒布大量且詳細的指南和解釋，同時為中小企業提供培訓支持。而且，監管部門和注冊會計師也要擦亮眼睛發現利用資產組的劃分進行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。

（二）使資產減值損失轉回的規定更加合理。從理論上說，既然當有減值跡象表明資產已發生減值時確認減值損失，那么當有跡象表明以前年度已確認的減值損失不再存在或已經減少時，主體重估該項資產的可收回金額，并相應確認資產減值損失的轉回是合理的。不應該因為擔心資產轉回被濫用而使資產偏離了其“未來經濟利益”的內涵。同時，禁止資產減值的轉回可能會導致新的濫用。正確的做法應是在允許資產減值損失轉回的同時對其做出嚴格的規范，比如借鑒IASB的做法，規定企業在前一次確認資產減值損失以后，只有在計算資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失，并對引起資產潛在服務能力提高的估計改變做出明確規定。此外，針對我國目前的實際情況，也可以考慮資產減值損失的沖回暫時不計入損益而進入資本公積，從而堵住上市公司濫用資產減值調控利潤的渠道。

（三）使資產未來現金流量現值的確定更加準確。資產未來現金流量的現值關鍵由資產未來現金流量和折現率兩個因素的準確性來保證，這就對會計人員的業務素質和職業判斷能力提出了更高的要求。會計人員只有具備一定的職業判斷能力，才能充分認識和估計經濟環境的不確定性，使企業的財務預測更加準確，為正確計提資產減值準備打下良好的基礎。同時，企業應根據本企業生產經營的特征來確定資產的可收回金額。資產可收回金額的實質在于企業對資產是繼續使用還是處置所帶來價值的確定，企業應拋棄可收回金額就是市場價格的簡單理解，應根據生產經營的特征來確定資產的可收回金額，特別是對于資產預計未來現金流量折現值的確定。在綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素時，應充分考慮企業以及所屬行業的生產經營特點。因此，企業管理層應加強對會計人員的專業知識培訓，如安排培訓課程，對會計人員進行定期考核等。會計人員應當認真學習和領會新會計準則的精神實質，主動學習，積極思考，大膽探索，注重實踐，不斷提高自身的專業知識和業務水平，以此來提高自身的職業判斷能力。

（四）使商譽和總部資產價值的分配更加合理。商譽和總部資產價值的分配很大程度上依賴于公允價值的準確性。信息市場和價格市場可以使企業各項資產的公允價值得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價格市場是順利實施資產減值準則的重要保障。因此，可以利用現代信息技術，定期公布有關資產的價格、信息資料，使企業的資產減值準備的計提有章可循，提高商譽和總部資產價值分配的可操作性，增強資產減值信息的公允性和客觀性。

對于商譽和總部資產分配程序復雜，缺乏可操作性的問題，準則制定機構應該頒布更加詳細的具有較強操作性的解釋和講解，進一步規范企業價值分配的行為；同時，還需要在加強監管部門對注冊會計師的監督作用方面多下功夫。

隨著社會經濟的發展，計提資產減值準備是十分必要的。各種資產減值準備的會計處理雖有一定的理論根據，但實施中的難度也是不可忽視的。我們應當加強會計理論的研究，進一步提高確認資產減值準備的可操作性，使計提資產減值準備在規范市場行為、提高會計信息質量等方面發揮更大的作用。

[1]曹童心，王豐.關于新會計準則中資產減值的認識[J].時代經貿，2008.6.

[2]王萱.淺析新會計準則之資產減值[J].經濟師，2007.7.