會計收入與應稅收入差異分析

□文/張慶考

企業(yè)會計準則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。在稅法中未針對“收入”一詞給出一個通用的定義，并且在稅法中與應稅收入有關(guān)的概念分別有“銷售額”、“營業(yè)額”、“收入總額”等。從總的方面看，應稅收入所包括的內(nèi)容比會計收入寬泛。會計準則中的的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，而稅法中的收入是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種渠道來取得的收入，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入和其他收入等。其中，接受捐贈收入、其他收入項目，會計準則中并不視為營業(yè)收入，而作為營業(yè)外收入。另外，稅收上還存在一些會計核算中不確認收入而要作為應稅收入申報的事項。

一、會計與稅法在收入確認條件上的差異

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。由于稅收與會計存在的目的不同，在收入確認方面存在著一定差異。

1、會計上將“商品所有權(quán)的風險轉(zhuǎn)移”作為銷售商品收入實現(xiàn)的重要條件，根據(jù)《＜企業(yè)會計準則第14號——收入＞應用指南》，與商品所有權(quán)有關(guān)的風險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失。而這些風險本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風險，應由企業(yè)獲得的利潤來彌補，不能由國家來承擔，否則會造成稅收的不公平。因為每個企業(yè)面臨的風險大小是不一樣的，因此稅收對收入的確認就不能以“風險轉(zhuǎn)移”為必要條件。

2、會計上確認收入的第二個條件是“是否保留管理權(quán)”，即對實際上繼續(xù)控制的商品，其銷售收入不能確認。但從稅收的角度說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生變化，就應該確認為收入。所以，這一條也不適用于所得稅法確認收入。

3、“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量”也是會計上確認收入的一個必要條件，符合會計的穩(wěn)健性要求。稅法上對此的要求是收入和成本要合理，出于反避稅的目的，稅務機關(guān)如果認為收入和成本不合理，有權(quán)采用合理的方法進行調(diào)整。

另外，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：當企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。但以下情況作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算：將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬用途的，即除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外，企業(yè)上述6項經(jīng)營活動可視為內(nèi)部處置資產(chǎn)行為，不再視同銷售確認收入。

二、會計與稅法在收入確認時間上的差異

企業(yè)會計準則以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出，在收入確認時間上，會計準則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以，在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定相同，但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在以下方面：

1、預收款處理的差異。會計準則中確認收入主要遵循權(quán)責發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則。在應稅收入的確認上，稅收法律法規(guī)在規(guī)定納稅義務發(fā)生時間時，為了保持其確定性特征，往往不是“實質(zhì)重于形式”、而是“形式重于實質(zhì)”，這里的形式包括票據(jù)形式、合同形式、結(jié)算方式、某些行政手續(xù)等。對于預收賬款期限超過一定的時間，稅務機關(guān)有權(quán)作應納稅所得額調(diào)增處理。另外，對于以房地產(chǎn)企業(yè)取得預售房款，顯然不符合會計收入的確認條件，只能作為“預收賬款”入賬。但按照稅法規(guī)定，應對預收房款預征營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

2、分期收款銷售商品業(yè)務處理的差異。會計準則規(guī)定，分期收款銷售商品應當在實現(xiàn)銷售的時候確認銷售商品收入，而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

3、股息、紅利等權(quán)益性投資收益確認時間上的差異。會計準則中規(guī)定，用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應在取得股權(quán)投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

稅法規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。

三、會計與稅法在收入計量方面的差異

1、對于收入確認金額，會計準則與企業(yè)所得稅法的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅，企業(yè)所得稅法針對關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定，如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨立交易原則，使納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，且無正當理由的，稅務機關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計稅依據(jù)，而不以會計收入為依據(jù)，這也會產(chǎn)生會計收入和所得稅計稅收入的差異。

2、對于“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的商品銷售”，會計上應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。公允價值為合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值、應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。而稅法規(guī)定按照合同約定的收款日期和每期合同收款金額確認當期收入。稅法對于“已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的情況”沒有特別考慮，只限定按“已收或應收的合同或協(xié)議價款”確定銷售貨物收入金額。稅法也沒有考慮資金的時間價值，對于具有融資性質(zhì)的銷售貨物收入，不進行折現(xiàn)或分攤處理。

3、勞務收入計量方面存在一定的差異。會計準則規(guī)定提供勞務的收入應按企業(yè)與接受方簽訂的合同或雙方共同接受的金額確定，但當預計只能有部分經(jīng)濟利益流入企業(yè)時，則只計量該部分收入金額；當預計全部經(jīng)濟利益均不能流入時，不確認收入。會計準則在勞務收入的計量上遵循穩(wěn)健性原則，而稅法堅持權(quán)責發(fā)生制原則而不接受穩(wěn)健性原則，應當按照應收的金額確認應稅收入。