新準則下的資產減值

□文/李麗萍

一、資產減值概述

（一）資產減值的涵義。資產是過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。企業(yè)的資產因外部因素或內部使用方法及范圍發(fā)生改變導致價值降低時，即發(fā)生資產減值。這是資產減值的一般概念。《國際會計準則第36號——資產減值》規(guī)定：如果資產的賬面價值超過通過使用或銷售而收回的價值，即視為該資產發(fā)生了減值，要求企業(yè)確認資產減值損失。我國CAS8中規(guī)定：資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。當資產發(fā)生了減值時，要確認資產減值損失，計提資產減值準備。

（二）資產減值的確認原則。資產減值會計并不要求對所有發(fā)生的資產減值都進行確認，而是在符合確認標準的基礎上，需要遵循成本效益原則和重要性原則。成本效益原則即企業(yè)在確認資產減值時要權衡提供會計信息的成本效益，在基本的會計信息質量得到保證的基礎上，企業(yè)應選擇便于理解和實施的會計政策，并盡可能地降低操作成本。重要性原則是指當一項會計信息被遺漏或錯誤的表達時，可能影響依賴該信息的使用者做出錯誤判斷的可能性。如果一項資產減值的確認與否并不影響信息使用者所做出的決策，則對該資產減值損失的確認就沒有必要，反之就應當確認。

（三）計提資產減值準備的基礎與意義。一般認為，計提資產減值準備的理論基礎有二：一是資產的價值；二是謹慎性原則。如果一項資產能夠流入企業(yè)的經濟利益預計發(fā)生減損，該減損部分就不符合資產的定義，則不能作為資產價值的一部分在企業(yè)報表上反映，計提資產減值準備正是這一本質特征的體現。在企業(yè)資產價值下降時，確認減值損失，以較低的數額來報告資產價值，可以進一步提高企業(yè)應付風險的能力。這一點體現了謹慎性原則。同時，計提資產減值準備也體現了與國際會計準則的進一步接軌。

二、CAS8的主要突破

（一）擴大了適用范圍，引入了新概念。《企業(yè)會計制度》第51條規(guī)定，企業(yè)應當定期或者至少于每年年終時對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。

新準則還新增了“資產組”和“總部資產”的概念。所謂資產組，是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。所謂總部資產，是指包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數據處理設備等資產，其顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。在單項資產價值難以確認時，應當按照相關資產組確定資產減值損失。

（二）引入了公允價值概念，統一了資產減值損失的確定方法。CAS8規(guī)定：可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計的未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。這里所謂的資產公允價值，是指在公平交易中，熟悉市場交易情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。由于企業(yè)資產使用的主要目的是期望能在未來不斷產生經濟利益的流入，而絕非是為了用于出售而獲取差價，所以新準則更強調資產對企業(yè)未來收益的影響。

（三）對減值跡象的判斷更加明確。在減值跡象判斷上，CAS8比《企業(yè)會計制度》的要求更加明確。一是明確會計期末企業(yè)是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象，并從企業(yè)內、外部信息給出了八項判斷標準，強調只要存在其中一項或幾項，應當估計其資產減值的主要要素——可收回金額，然后與賬面價值進行對比，確定減值損失的金額；二是明確如果不存在減值跡象，則不必估計資產的可收回金額，亦不必確認減值損失。

（四）明確了資產減值的確認時間。

CAS8中，確認資產減值的時點有三種：一是每一個會計報告期的期末；二是實際發(fā)生減值時；三是每年度報告時。CAS8對計提時間做了明確說明，即企業(yè)應當在會計期末判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。從這一規(guī)定可看出，公司對外報送季報、半年報時均應按準則進行判斷，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效避免上市公司在年底一次計提減值損失的情況發(fā)生，不但可以避免操作上的不統一性，而且還可增加公司之間的可比性。

三、CAS8實施過程中存在的問題

盡管CAS8從我國國情和企業(yè)實際情況出發(fā)作了比較全面的修改和完善，但由于存在企業(yè)內部的管理制度不健全以及會計人員職業(yè)道德、水平和綜合素質不高等情況，使其在實施過程中仍舊暴露出了以下幾個方面的不足：

（一）利用資產減值進行利潤操縱。計提資產減值準備一直都是上市公司進行盈余管理的重要工具。上市公司不切實際地計提減值準備，進行巨額沖銷和巨額轉回，在會計年度間隨意調節(jié)利潤。虧損的上市公司，更是利用資產減值來進行盈余管理，以避免ST和下市。CAS8對減值損失的轉回作了新的規(guī)定，在確定資產減值損失時，同舊制度仍保持一致，但在轉回問題上，CAS8規(guī)定：減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

（二）引入資產組的問題。就我國的企業(yè)管理現狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產組屬于全新概念，資產組的劃分缺乏明確的標準。因此，引入資產組的概念將面臨一系列困難：一是資產組概念的應用，需要有與之相適應的現金流量預算管理水平；二是資產組的劃分缺乏明確、統一的標準；三是我國的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。

（三）資產減值確認和計量難度大。由于我國目前資產信息市場和價格市場不健全，因此要合理確定各項資產的可收回金額具有較大難度。具體表現在：一是現金流量難預測。企業(yè)需要測算未來現金流量的資產包括固定資產、無形資產等，這些資產未來現金流量的大小不僅受資產本身各種因素的影響，同時也受企業(yè)內部和外部未來各種不確定因素的影響；二是折現率的選取很困難。折現率是衡量可收回金額的重要工具，它是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，反映了投資者在考慮貨幣實際價值和風險價值因素的基礎上，對該資產獲利能力的預期。

（四）外部監(jiān)管難度大。首先，資產減值準備計提的公允性難以衡量。存貨可變現值、長期投資可收回額、應收款可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產減值準備的基礎。其次，資產減值準備再確認缺乏權威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)管機構、審計機構等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權威性。

四、對更好地實施CAS8的思考

雖然CAS8對資產減值做出了更具體的規(guī)范，有了較大的完善與進步，但在其實施過程中仍暴露了上述幾個方面的問題。為了有效地解決和防止上述問題對CAS8實施的影響，應從以下方面做起：

（一）積極發(fā)展、完善和健全資產交易市場。資產減值問題的核心是資產公允價值的確定，但在現階段，由于我國的資產交易市場不夠成熟，交易信息的及時性和透明度不夠，資產公允價值的公允性很難保證。這是因為相同的資產，在市場中會有不同的價格，合同協議價格的公允性很難保證。因此，健全、活躍的資產交易是確定資產合理價位的最重要方面。而目前，我國的資產交易市場還不夠完善和透明，很多資產沒有活躍的市場進行交易，因而公允價值很難確定，從而使資產減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎。

（二）健全公司治理結構，從內部抑制盈余管理。《公司法》規(guī)定，各機構之間要起到相互制約的作用。但現實看來，并沒有發(fā)揮作用，董事會、監(jiān)事會形同虛設，內部人控制現象嚴重。企業(yè)領導控制著會計政策的選擇和會計信息的披露。領導可以根據自己的需要，操縱財務報告的編制，提供虛假的會計信息。因此，要有效地防范利潤操控，就必須進一步完善公司治理結構，真正發(fā)揮股東大會、董事會、監(jiān)事會和企業(yè)之間的相互制約機制，協調運轉的作用，從內部著手，有效地遏制盈余管理的發(fā)生。

（三）提高會計人員職業(yè)道德水平和綜合素質。資產減值會計的確認和計量對會計人員的職業(yè)道德和綜合素質要求較高，除了具有扎實的會計專業(yè)知識外，還需要具有較高的職業(yè)道德修養(yǎng)和較強的綜合分析判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經驗。在會計環(huán)境方面，一是要加快具體會計準則的建設；二是要進一步完善資本市場、證券市場等，為資產減值計量屬性的選擇提供可靠的保障；三是要加快會計人才的培育和完善，規(guī)范會計職業(yè)體系，在會計教育方面為會計職業(yè)判斷提供良好的外圍環(huán)境。

（四）借鑒國際會計準則。中國加入WTO以后，中國經濟的大門向著全世界敞開，與國際經濟的接軌是必然的趨勢。新會計準則在很大程度上也體現了與國際會計準則接軌這一點。但是，我們在借鑒國際會計準則解決技術層面問題的同時，還應當結合我國的國情，考慮到我國的資產管理條例，在尚未正式引入現金產出單元（CGU）的概念前，重新審視各項資產減值準備的計提要求。

（五）強化資產減值損失獨立審計。由于資產減值準備通常是被審計單位依據有關因素作出的估計，存在較大的隨意性和利潤操縱空間，發(fā)生錯報的風險較大。為評價被審計單位計提資產減值準備的準確性及相關信息披露的充分性，注冊會計師應以謹慎的態(tài)度實施審計，以獲取充分、適當的審計證據。一是要完善會計師事務所的聘用和更換機制，為注冊會計師審計的獨立性提供制度上的保障；二是要改革會計師事務所等中介機構的體制，變有限責任制為合伙制，實施合伙人財產登記制度，建立、健全執(zhí)業(yè)保險制度，確保利潤操縱下的受害人得到民事賠償；三是要完善獨立審計準則，明確各項減值的具體審計程序，以最大限度的通過注冊會計師的獨立審計，遏制企業(yè)利用資產減值準備操縱利潤的行為。

[1]汪祥耀，駱銘民.中國會計準則與國際財務報告準則比較.立信會計出版社.

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[3]尚兆燕，尚遠紅.對《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》的探討.會計師，2008.

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