淺談包裝物的增值稅核算

□文/肖秋蓮

淺談包裝物的增值稅核算

□文/肖秋蓮

包裝物在會計核算中屬于周轉材料，在流轉稅中屬于貨物，對于增值稅一般納稅人而言，有關包裝物的涉稅業務主要有三大類，即購進與視同購進業務、銷售與視同銷售業務、出租出借業務。本文針對包裝物不同涉稅業務特點，從會計準則與增值稅稅法規定兩個方面剖析其核算。

包裝物；增值稅；核算

包裝物通常是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器。包裝物在會計核算中屬于周轉材料，在流轉稅中屬于貨物，對于增值稅一般納稅人而言，有關包裝物增減且與繳納增值稅相關的業務主要有三大類，即購進與視同購進業務、銷售與視同銷售業務、出租出借業務。本文針對包裝物的不同涉稅業務特點，從會計準則與增值稅稅法規定兩個方面剖析其核算。

一、購進、視同購進包裝物的財稅處理

（一）一般購進業務。一般購進業務，是指會計主體直接從市場上購入包裝物的業務。如果購進時從銷售方取得了增值稅專用發票，并且將取得的專用發票在當期辦理了認證，就可憑專用發票抵扣進項稅額。此時，按增值稅專用發票上的不含稅金額，借記“周轉材料”科目，按增值稅專用發票上注明的稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，按已付或應付的全部價款，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。如果購進時未從銷售方取得增值稅專用發票，則不可抵扣進項稅額。此時，按普通發票上的全部金額借記“周轉材料”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

（二）視同購進業務?，F實中包裝物除了從市場直接購入之外，還可以通過接受投資、接受捐贈、抵債換入、非貨幣性資產交換換入等途徑取得，這些取得途徑均從實質上增加了包裝物，但又不屬于直接從市場購買的，本文稱之為“視同購進業務”。下面以表格的形式比較說明包裝物視同購進業務的財稅處理。（表1）

從表1可以看出，視同購進業務因取得包裝物的途徑不同，會計核算有所區別；但有一點是相同的，也就是無論哪種取得途徑，只有在包裝物增加的同時，取得了增值稅專用發票，才能抵扣進項稅額，會計核算中才能按專用發票標明的稅額借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，否則不得抵扣進項稅額，相應地也無需核算進項稅額。

二、銷售、視同銷售包裝物的財稅處理

（一）一般銷售業務。一般銷售業務是指將包裝物直接對外銷售的業務。包裝物一般隨同所包裝的貨物一起對外銷售。發生包裝物的一般銷售業務時，從稅收方面講，屬于銷售貨物的應納增值稅行為，無論是否開具發票，無論開具的是否為增值稅專用發票，均應計算和核算應繳納的增值稅。發生一般銷售業務時，按已取得或應取得的全部價款借記“銀行存款”、“應收賬款”科目，按不含稅的銷售額貸記“其他業務收入”科目（當包裝物隨同商品出售且單獨計價時，包裝物的銷售收入與商品的銷售收入分開核算）或“主營業務收入”科目（當包裝物隨同商品出售且不單獨計價時，包裝物的銷售收入并入商品銷售收入中），按不含增值稅的銷售額乘以17%的稅率計算出的稅額貸記“應交稅費——增（銷項稅額）”科目；同時按成本價結轉包裝物的成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“周轉材料”科目。

表1

（二）視同銷售業務。視同銷售業務是指理論上雖不符合正常銷售的定義，但從稅收的角度來看均應繳納增值稅，從會計的角度來看包裝物均被發出的業務。本文以表格的形式比較論述包裝物對外投資、對外捐贈、抵債換出、非貨幣性資產交換換出、抵付股利等視同銷售業務下的會計核算。（表2）

從表2可以看出，無論是哪種視同銷售包裝物業務，從稅收上均計算和核算了應納增值稅，但同時不一定確認了會計收入。只有當視同銷售業務同時符合會計準則中收入確認的五個條件時，才需要確認會計收入。

三、出租出借包裝物的財稅處理

從出租出借雙方的結算方式來看，常見的有兩大類：一是收取租金；二是收取押金。下面分別就兩種結算方式談談出租出借包裝物的財稅處理。

（一）收取租金。當出租出借方以收取租金的方式結算時，從納稅的角度來看，企業出租出借包裝物可分為兩大類：一是單純地出租出借包裝物；二是附加在貨物銷售之上，為貨物銷售服務而出租出借包裝物。

企業單純地出租出借包裝物，收取的租金應按服務業中的租賃業子目計算和繳納營業稅。會計核算為：按收取的租金收入借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按收取的租金收入乘以5%的稅率計算出的應納營業稅稅額，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費—應交營業稅”科目。

企業附加在產品銷售之上出租出借包裝物，收取的租金屬于價外費用，應并入增值稅的應稅銷售額，計算應納增值稅。此時的會計核算應按收取的全部租金收入借記“銀行存款”等科目，按價稅分離后的不含稅收入貸記“其他業務收入”等科目，按不含稅收入乘以增值稅稅率計算出的稅額貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。

表2

（二）收取押金。企業以收取押金的方式出租出借包裝物時，業務發生及會計核算環節主要有收取押金環節、退還押金環節、逾期沒收押金環節等三個環節。不同貨物的包裝物押金在何時納稅的規定上不一致。

1、從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品收取的包裝物押金，無論押金是否返還以及會計上如何核算，均應交入當期銷售額征收增值稅。

2、自2004年7月1日起，企業為銷售除上述以外的貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入應稅銷售額征收增值稅。但對逾期（以一年為期限）包裝物押金，無論是否退還均應并入銷售額征收增值稅。個別包裝物周轉使用期限較長的，報經稅務機關批準后，可適當放寬逾期期限。

從以上規定可以看出，出租出借包裝物收取押金時，兩類貨物的包裝物押金是否并入應稅銷售額征收增值稅的環節不一致。第1類貨物的包裝物押金征收增值稅的環節是收取押金環節，第2類貨物的包裝物押金征收增值稅的環節是逾期未歸還包裝物環節。當押金應并入銷售額征收增值稅時，應按不含稅的押金收入乘以所包裝貨物適用的增值稅稅率計算出應納的增值稅稅額，借記“銷售費用”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。因此，現實中有關購進包裝物、銷售包裝物、出租出借包裝物的業務均與應納增值稅密切相關。當企業發生包裝物的涉稅業務時，只有分清了每類業務會計準則和增值稅稅法的雙重規定，才能進行正確的會計核算。

（作者單位：黃岡職業技術學院）

[1]全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法（I）.中國稅務出版社，2010.1.

[2]中國注冊會計師協會.會計.中國財政經濟出版社，2010.3.

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