非油氣遞耗資產會計處理問題探討

李 強，黃國良，朱學義

（中國礦業大學管理學院，江蘇 徐州221116）

2006年財政部頒布的 《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》 （CAS No.27），規范了油氣企業會計核算問題。CAS No.27設置了油氣資產會計科目，并將其界定為：從事油氣開采的企業所擁有或控制的井及相關設施和礦區權益，是一種遞耗資產。該定義明確指出，油氣資產既包括屬于自然生成物的油氣資源本身，也包括用于開采這些自然生成物的 “井及相關設施”等人工構筑物。李恩柱 （2008）認為，這一定義是符合油氣資源的資產特性和開采工藝特點的，但并不能完全適用于非油氣礦產資源。原因在于二者在地質構造、賦存形態、開采工藝等存在顯著差異，非油氣礦產資源資產應只包括所開采的自然生成物本身，而用于開采的地面建筑物、大型的礦山 （開采）專用設備或用于地下開采的井巷工程、地下建筑物等應屬固定資產。

1 非油氣遞耗資產項目構成

我國礦產資源法規定礦產資源歸國家所有。企業要實施開發，必須獲取礦產資源的所有權。在所有權讓渡過程中，礦產資源價值得以體現出來，形成企業的遞耗資產。非油氣礦產資源企業的生產活動一般要經過以下幾個階段：取得探礦權、勘探和評價、取得采礦權、開發、開采、棄置等，各階段有序銜接。非油氣遞耗資產價值的最終形成，主要與企業生產活動的前三個階段有關。取得探礦權要發生探礦權價款或使用費；勘探和評價若形成地質成果，則按照成果法將相應成本資本化計入遞耗資產；取得采礦權要發生采礦權價款或使用費；取得礦業權會發生直接相關的土地使用權、中介費等支出。

綜上，非油氣遞耗資產主要由以下四部分構成：①探礦權價款和使用費。是指企業為獲取探礦權而發生的價款和使用費等支出。②資本化的勘探和評價支出。企業取得探礦權后，對礦區進行勘探和評價導致成本支出，若形成地質成果，相應成本應資本化。③采礦權價款和使用費。是指企業為獲取采礦權而發生的價款和使用費等支出。④其他。是指與取得礦業權直接相關的土地使用權、中介費等支出。之所以包括土地使用權，是因為按照我國法律規定，土地所有權和礦產資源所有權都歸國家，但二者是相互分離的。企業要想在礦區內進行勘探和開發，必須獲得土地使用權。因此，土地使用權可以看成是與取得礦業權直接相關的支出。

2 非油氣遞耗資產會計科目設置

根據上文分析，非油氣礦產資源企業在進行遞耗資產會計核算時，可設置 “遞耗資產”一級科目，同時設置 “探礦權”、 “勘探與評價”、 “采礦權”和 “其他”四個二級科目，分別核算遞耗資產所包含的四個項目。

3 非油氣遞耗資產會計核算

3.1 非油氣遞耗資產取得的會計核算

非油氣遞耗資產的計量應以歷史成本作為計量基礎，凡是與形成遞耗資產有關的支出，都應該計入遞耗資產的價值。

發生形成遞耗資產的支出時，借記 “遞耗資產——探礦權 （勘探與評價、采礦權、其他）”科目，貸記 “銀行存款”等科目。

需要特別說明的是，對于勘探與評價支出，只有形成地質成果的，才能按照成果法將其資本化處理。

3.2 非油氣遞耗資產折耗的會計核算

CAS No.27規定，油氣企業應當采用產量法或年限平均法對探明礦區權益計提折耗。而對于非油氣礦產資源企業而言，由于各年產量隨市場供求波動較大，并不是十分的穩定，如果采用年限平均法，則無法真實反映礦產資源的折耗情況，所以采用產量法計提折耗更為合理。另外，在勘探和評價以及開發階段，一般不生產或極少量生產，自然就沒有產量或少許產量，因此不應計提折耗。所以，本文認為，非油氣遞耗資產應從開采階段開始采用產量法計提折耗。

對于探明礦區，折耗額可按照單個礦區計算，也可按照若干具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的相鄰礦區所組成的礦區組計算。計算公式如下：

探明礦區遞耗資產折耗額=探明礦區遞耗資產賬面價值×探明礦區遞耗資產折耗率

探明礦區遞耗資產折耗率=探明礦區當期產量/（探明礦區期末探明經濟可采儲量+探明礦區當期產量）

非油氣遞耗資產折耗時，借記 “生產成本”科目，貸記 “累計折耗”科目。

對于與礦區有關的土地使用權，可以根據遞耗資產的折耗期限和土地使用權的有效期限之間的關系，分兩種不同的情況進行計量：①對于遞耗資產的折耗期限短于土地使用權有效期限的，在遞耗資產折耗到期后，應對剩余期限的土地使用權重新評估作價，轉入 “無形資產”賬戶中，同時增加 “資本公積”；②對于遞耗資產的折耗期限長于土地使用權有效期限的，土地使用權在其有效期內進行平均攤銷。

3.3 非油氣遞耗資產減值的會計核算

對于非油氣遞耗資產的減值，應當分別不同情況確認減值損失。

（1）探明礦區遞耗資產的減值

由于探明礦區遞耗資產與一般資產在減值方面的特點基本一致，應按照 《企業會計準則第8號—資產減值》處理。如果探明礦區遞耗資產的公允價值低于其賬面價值，確認減值損失，計入當期損益，并且在以后會計期間不得轉回。公允價值可采用貼現現金流方法確定，也可按同期市場價格確定。其中，貼現現金流方法公式如下：

式中，V代表遞耗資產的公允價值；NCFt代表遞耗資產在第t期能創造的凈現金流量；i是貼現率，可用企業的綜合資本成本率或期望收益率代替。

減值時，借記 “資產減值損失”科目，貸記“遞耗資產減值準備——探明礦區”科目。

（2）未探明礦區遞耗資產的減值

未探明礦區遞耗資產減值測試方法，可參考CAS No.27。公允價值低于賬面價值的差額，應當確認為減值損失，計入當期損益，并且在以后會計期間不得轉回。公允價值也可采用貼現現金流方法、市場價格法確定。

減值時，借記 “資產減值損失”科目，貸記“遞耗資產減值準備——未探明礦區”科目。

3.4 非油氣遞耗資產轉讓的會計核算

對于非油氣遞耗資產的轉讓，應當分別不同情況進行處理。

（1）轉讓探明礦區遞耗資產

轉讓探明礦區遞耗資產與一般資產的處置特點基本一致。轉讓全部探明礦區遞耗資產的，應將轉讓所得與遞耗資產賬面價值的差額計入當期損益；轉讓部分探明礦區遞耗資產的，按照轉讓部分和保留部分的公允價值比例，計算轉讓部分礦區遞耗資產賬面價值，轉讓所得與其差額計入當期損益。

轉讓時，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產減值準備——探明礦區”、“累計折耗”、“營業外支出”（發生轉讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產”、“營業外收入”（取得轉讓收益）等科目。

（2）轉讓未探明礦區遞耗資產

轉讓單獨計提減值準備的全部未探明礦區遞耗資產的，轉讓所得與未探明礦區遞耗資產賬面價值的差額，計入當期損益。

轉讓時，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產減值準備——未探明礦區”、“營業外支出”（發生轉讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產”、“營業外收入”（取得轉讓收益）等科目。

轉讓單獨計提減值準備的部分未探明礦區遞耗資產的，如果轉讓所得大于遞耗資產賬面價值，將其差額計入當期損益；如果轉讓所得小于遞耗資產賬面價值，以轉讓所得沖減遞耗資產賬面價值，不確認損益。

轉讓所得大于遞耗資產賬面價值，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產減值準備——未探明礦區”等科目，貸記 “遞耗資產”、 “營業外收入”等科目。

轉讓所得小于遞耗資產賬面價值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產”等科目。期末對遞耗資產的剩余賬面價值全額計提減值準備。

轉讓以礦區組為基礎計提減值準備的未探明礦區遞耗資產的，如果轉讓所得大于遞耗資產賬面原值，將其差額計入當期損益；如果轉讓所得小于遞耗資產賬面原值，以轉讓所得沖減遞耗資產賬面原值，不確認損益。

轉讓所得大于遞耗資產賬面價值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產”、 “營業外收入”等科目。

轉讓所得小于遞耗資產賬面價值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產”等科目。

轉讓該礦區組最后一個未探明礦區的剩余遞耗資產時，轉讓所得與未探明礦區遞耗資產賬面價值的差額，計入當期損益。借記 “銀行存款”、“遞耗資產減值準備——未探明礦區”、“營業外支出”（發生轉讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產”、“營業外收入”（取得轉讓收益）等科目。

4 新舊銜接

非油氣礦產資源企業應當按照 《企業會計準則第38號——首次執業企業會計準則》的規定，對于計入 “無形資產”的探礦權、采礦權和土地使用權等遞耗資產取得成本，應將余額轉入 “遞耗資產——探礦權 （采礦權、其他）”科目；對于計入 “地質成果”的勘探與評價成本，應將余額轉入 “遞耗資產——勘探與評價”。

5 結束語

本文借鑒CAS No.27的成功做法，充分考慮非油氣礦產資源自身特性，在從理論上辨析非油氣遞耗資產項目構成的基礎上，設置 “遞耗資產”一級科目及其明細科目，并對非油氣遞耗資產取得、折耗、減值、轉讓以及新舊銜接等會計問題作初步的探討，以期解決目前非油氣礦產資源企業會計核算不統一的問題，提高非油氣遞耗資產會計處理的整體性和規范性，也希望能夠推動非油氣開采會計準則的盡快出臺。

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