現行會計準則科目分類與要素的不一致性及重構

　　【摘要】 會計首先將各項交易或事項分類為會計要素，會計要素又進一步分類為會計科目，會計科目銜接著會計要素與會計記錄。會計要素、會計科目和會計記錄形成緊密的連帶和依存關系。每個環節銜接的正確與否直接關系到整個會計職能的發揮。本文基于會計科目分類的科學性對會計作用和職能發揮的重要性出發，通過對現行會計準則會計科目分類的分析，指出會計科目分類存在的問題，并提出解決措施。
　　【關鍵詞】 企業會計準則； 會計科目； 重構
　　
　　2006年2月15日，財政部頒發了新的企業會計準則，在企業會計準則指南中給出了現行會計準則會計科目表及相關賬務處理。對于現行會計準則指南中給出的會計科目分類仍存在一定問題（注，本文以工業企業為例進行探討）。
　　
　　一、會計科目與會計要素的關系
　　
　　會計要素是對會計對象進行的基本分類，是會計核算對象的具體化。會計核算對象紛繁復雜，要對之進行核算和監督，會計學采用了管理的基本方法——分類。對會計對象進行的科學分類就形成了會計要素。會計要素同時也作為了會計設置賬戶的依據和會計報表的基本要素。由此看來會計要素在整個會計學體系中占據核心和基礎性地位。
　　會計科目是對會計要素的具體內容進行分類核算的項目。單位交易或事項的紛繁復雜性，決定了各個會計要素內部構成以及各個會計要素之間增減變化的錯綜復雜和形式的多樣性。為了全面、系統、詳細地核算會計要素具體內容及其增減變動情況，需要對會計要素按其經濟內容或用途進一步分類，從而對經濟管理提供更加具體分類的數量指標。由此可見會計科目的重要性。會計科目是對會計要素的進一步分類，是會計要素的細分和延續。同時，會計科目分類要在一定程度上遵循會計要素的分類。
　　
　　二、我國會計科目分類存在的問題
　　
　　（一）會計科目分類標準的不一致性
　　在現行會計準則會計科目表中將會計科目分為六類：資產類、負債類、所有者權益類、共同類、成本類和損益類。如果說資產類、負債類和所有者權益類是按會計要素進行的細分。那么共同類、成本類和收益類則不屬于會計要素的范疇。也就是說現行會計科目的分類不是采用同一分類標準。那么，對于利用會計科目這種分類的管理方法來進一步反映經濟活動及其資金運動的可靠性是值得懷疑的。
　　（二）會計科目分類與會計要素的不一致性
　　會計要素既然是對會計要素的進一步分類，則應遵循會計要素的分類標準。我國現行的會計要素包括：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六要素。而在我國財政部提供的會計科目列表中我們會發現并沒有收入、費用和利潤要素對應的會計科目。那么收入、費用和利潤三要素的細分情況是怎樣的，這三個會計要素又進一步分為什么項目，從現行會計科目列表中是不明確的。在現行的會計科目列表中有成本類科目和損益類科目，但“成本”和“損益”并不是一個會計要素的概念。
　　（三）“損益類”概念的籠統性不利信息提供的細化
　　縱觀會計科目列表的損益類，我們會發現本類科目包括內容混雜。其中：主營業務收入、利息收入、手續費及傭金收入、保費收入、租賃收入、其他業務收入屬于收入要素；主營業務成本、其他業務成本、營業稅金及附加、利息支出、、手續費及傭金支出、提取未到期責任準備金、提取保險責任準備金、賠付支出、保單紅利支出、退保金、分出保費、分保費用、銷售費用、管理費用、財務費用、勘探費用、所得稅費用等屬于費用要素；而投資收益、資產減值損失、營業外收入和營業外支出屬于利潤要素。這樣將分屬不同性質和不同要素的會計科目歸為一類的做法顯然有違與會計要素和會計科目分類的初衷。而且，在這種分類下進行的會計處理不利于對會計對象的分類和深入認識。
　　（四）突出“成本類”科目對理解成本與費用的關系的干擾性
　　成本類科目包括：生產成本、制造費用、勞務成本、研發支出、工程施工、工程結算、機械作業。這些科目核算和監督的內容按會計要素分類屬于企業資產內容。現行會計科目分類單列成本類科目容易造成將成本和費用混淆。
　　
　　三、進一步規范會計科目分類的改進建議
　　
　　（一）取消“成本”類科目將其并入“資產”類科目
　　現行會計準則會計科目表中的成本類科目包括：生產成本、制造費用、勞務成本、研發支出、工程施工、工程結算、機械作業等。這些會計科目核算的內容按會計要素分類屬于資產類要素。建議將其納入會計科目表中的資產類。
　　（二）取消“損益”類科目將其拆分為“收入”、“費用”、“利潤”類科目
　　現行會計準則會計科目表中損益類科目包括主營業務收入、利息收入、手續費及傭金收入、保費收入、租賃收入、其他業務收入、匯兌損益、公允價值變動損益、投資收益、攤回保險責任準備金、攤回賠付支出、攤回分保費用、營業外收入、主營業務成本、其他業務成本、、營業稅金及附加、利息支出、手續費及傭金支出、提取未到期責任準備金、提取保險責任準備金、賠付支出、保單紅利支出、退保金、分出保費、分保費用、銷售費用、管理費用、財務費用、勘探費用、資產減值損失、營業外支出、所得稅費用、以前年度損益調整等。建議將其按會計要素細分為收入、費用和利潤三大類會計要素。例如：將營業務收入、利息收入、手續費及傭金收入、保費收入、租賃收入、其他業務收入歸類為收入類；將主營業務成本、其他業務成本、營業稅金及附加、利息支出、手續費及傭金支出、銷售費用、管理費用、財務費用、勘探費用、資產減值損失、所得稅費用歸類為費用類；將匯兌損益、公允價值變動損益、投資收益、營業外收入、營業外支出、以前年度損益調整等歸類為利潤類。
　　（三）將準備類和折舊攤銷類賬戶單獨歸類
　　現行會計準則會計科目表中資產類科目包含著準備類會計科目。如：壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、累計折舊、累計折耗、累計攤銷、無形資產減值準備等。這類科目作為資產類科目的調整科目，其賬戶結構和資產類賬戶的賬戶結構完全相反。資產類科目的賬戶結構是借方增加，貸方減少，余額在借方。而這類賬戶的結構是借方減少、貸方增加，余額在貸方。這樣容易造成誤解和難以理解。建議將其單獨作為一類科目，稱為資產減值類科目。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 張洪軍.會計基礎[M].北京：經濟科學出版社，2008.
　　［2］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則指南[M].北京：人民出版社，2008.