芻議我國的養老保險制度及企業養老金會計

　　【摘要】 我國的養老保險制度是一種多層次養老保險制度，與此相適應，企業需要進行會計核算的養老金主要有兩類：基本養老保險和企業補充養老保險。目前，我國對企業養老金會計規范采用的是設定提存計劃，但可以預見，設定受益計劃在我國未來的企業養老金會計實踐中將有一定的發展前景。
　　【關鍵詞】 養老保險； 養老金會計； 設定提存計劃； 設定受益計劃
　　
　　一、我國的多層次養老保險制度
　　
　　我國的養老保險制度是一種多層次養老保險制度，即基本養老保險、企業補充養老保險和職工個人儲蓄性養老保險相結合的制度。建立國家基本養老保險、單位補充養老保險和職工個人儲蓄性養老保險相結合的多層次養老保險體系，是由我國國情、國力決定的。
　　在多層次的養老保險體系中：第一層次是基本養老保險，居于最高層次、核心地位。這是按國家統一政策強制實施的為保障退休職工基本生活需要的養老保險制度?；攫B老保險費用由企業和個人共同負擔，實行社會統籌與個人賬戶相結合的制度。社會統籌是指社會保險基金在大范圍內由社會保險機構依法統一收繳、統一管理、在屬地范圍內統一調劑使用。個人賬戶則是指由企業和個人共同繳費，記于個人名下，以備將來之需。第二層次是企業補充養老保險。由企業根據自身經濟能力，為本企業職工建立，根據單位的經濟實力確定待遇水平和發放方式。企業按規定繳納基本養老保險費后，可以在國家政策指導下，根據本單位經濟效益情況，為職工建立補充養老保險。企業經濟狀況好時，可多補充些養老保險基金；相反，則可少補或不補充養老保險基金。在我國，補充養老保險制度是以企業年金的形式存在的。第三層次是個人儲蓄性養老保險。實行個人自愿的原則，由職工個人根據自己經濟收入情況，或多或少地定期向社會保險事業管理機構繳納一定的養老保險基金，有的也可委托單位代扣，金額不限。
　　
　　二、企業養老金會計
　　
　　本文探討的企業養老金會計，是指企業作為會計主體對養老金的核算。
　?。ㄒ唬┢髽I養老金會計的國際慣例
　　《國際會計準則第19號——雇員福利》對養老金等離職后福利規范了兩種離職后福利計劃，并予以區別核算。
　　1.設定提存計劃，指如下離職后的福利計劃。根據這種計劃，企業向一個獨立實體（一項基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產以支付與當期和以前期間雇員服務相關的所有雇員福利，企業不再負有進一步支付提存金的法定義務或推定義務。
　　設定提存計劃的會計核算比較簡單，因為報告企業在每一期間的義務取決于該期間提存的金額。因此，在計量義務或費用時不需要精算假設，也沒有產生精算利得或損失的可能性。另外，計量該義務時采用非折現基礎，但雇員提供相關服務的期末以后12個月內不全部到期的除外。當雇員在一個期間為企業提供了服務，企業應確認為換取該服務應付給設定提存計劃的提存金：（1）在扣除任何已付提存金后作為一項負債（應計費用），如果已付提存金超過了資產負債表日之前服務應得的提存金，且該預付將導致諸如未來支付的減少或現金返還，企業應將超過部分確認為一項資產（預付費用）；（2）作為一項費用，除非其他國際會計準則要求或允許將該提存金包括在資產的成本中。若支付給設定提存計劃的提存金在雇員提供相關服務的期末以后的12個月內不全部到期，應使用規定的折現率對其折現。
　　2.設定受益計劃，指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。對設定受益計劃的會計核算比較復雜，因為計量義務和費用時需要運用精算假設，并有產生精算利得和損失的可能性。另外，義務是在折現的基礎上計量的，因為它們可能要在雇員提供相關服務后的許多年才履行。企業對設定受益計劃的會計核算包括以下步驟：（1）運用精算技術對雇員當期和以前期間服務所應得的福利金額進行可靠估計，這需要企業確定有多少福利是歸屬于當期和以前期間的，并對影響福利費用的人口變量（如雇員的流動率和死亡率）和財務變量（如未來工資和醫療費的增加）作出估計（精算假定）。（2）運用預期累積福利單位法對福利進行折現，以確定受益義務的現值和當期服務成本。（3）確定任何計劃資產的公允價值。（4）確定精算利得和損失的總額和應確認的精算利得和損失的金額。（5）當引入或變更一項計劃時，確定由此導致的過去服務成本。（6）當縮減或結算一項計劃時，確定由此導致的利得或損失。
　?。ǘ┪覈钠髽I養老金會計
　　可以說，對養老金性質的認識，是養老金會計的起點，決定了隨之而來的養老金的確認、計量、披露等方面。隨著對養老金性質認識的轉變，我國的養老金會計也經歷了一個發展過程。對于養老金性質的理解，主要有兩種觀點，即社會福利觀和勞動報酬觀。社會福利觀下，把養老金看作是企業對職工的獎賞或福利，企業自然把養老金作為一種額外的負擔。與這種觀點相適應的會計處理，就是在職工退休前不計提養老金成本，只是在職工退休時才按照收付實現制原則將實際支付的養老金作為“營業外支出”處理，而不是作為生產經營的必要支出處理為費用。勞動報酬觀則認為，養老金是職工在工作期間提供勞務所賺取的勞動報酬的一部分，職工退休后領取的養老金是以在職時提供的勞務為依據的，其實質是一種被遞延的工資。與這種觀點相適應的會計處理，就是按照權責發生制原則和配比原則在勞務發生時就確認為企業負債和當期成本費用，即企業在職工提供勞務時，一方面確認養老金費用，記入當期成本；另一方面確認應計負債，核算企業負有的向職工提存養老金的義務。目前，世界上大多數國家都接受了勞動報酬觀，并按遞延報酬的程序對養老金進行會計處理；我國會計理論與實務界對于養老金性質的理解也從“社會福利觀”轉變為“勞動報酬觀”。
　　與我國的多層次養老保險制度相適應，目前企業需要進行會計核算的養老金主要有兩類：基本養老保險和企業補充養老保險。如前所述，基本養老保險費用由企業和個人共同負擔，實行社會統籌與個人賬戶相結合的制度。從養老金計劃角度來看，其中的社會統籌部分，因未來不確定因素影響養老金支付水平的風險是由政府承擔的，因此屬于設定受益計劃；而其中的個人賬戶部分，因未來支付水平由個人累積的儲存額和相應的利息決定，無論政府還是企業都不必承擔未來不確定因素形成的風險，因此屬于設定提存計劃。但需要明確的是，無論基本養老保險中的社會統籌基金和個人賬戶基金采取何種受益方式，企業在基本養老保險方面的義務都只是每期按職工工資總額的一定比例繳納相應的養老金費用，而沒有對自己所繳納資金的控制權和所有權。企業職工退休后到底能夠領取多少養老金，這完全取決于國家的規定和個人賬戶資金的多少。既然企業不具有對自己所提存資金的控制權和所有權，那么對其退休職工領取的養老金數額也就沒有義務做任何保證。由此可見，我國的基本養老保險制度還是屬于設定提存計劃。至于企業補充養老保險，我國對其運作方式進行了比較嚴格的限制，企業不承擔按期足額償付養老金的責任，只需根據事先約定按期支付一定的費用，而職工則承擔與此相關的一切風險。因而，我國的企業補充養老保險制度也屬于設定提存計劃。
　　在上述制度背景下，我國《企業會計準則第9號——職工薪酬》關于企業養老金的核算與國際會計準則設定提存計劃下養老金的核算基本一致。具體規定：
　　1.養老保險費等社會保險費屬于職工薪酬，養老保險費包括根據國家規定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費，以及根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費。
　　
　　2.企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，根據職工提供服務的受益對象，分別按下列情況處理：（1）應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；（2）應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；（3）其他職工薪酬，計入當期損益。
　　3.企業為職工繳納的養老保險費等，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例（按國家規定標準）計算。
　　4.對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益。
　　
　　三、我國企業養老金會計的未來發展方向
　　
　　可以說，《企業會計準則第9號——職工薪酬》對企業養老金會計的規范——采用設定提存計劃核算方法，是與我國當前的基本國情相適應的。從我國的實際情況來看，提倡設定提存計劃是有其合理性和適用性的，因為我國目前還不具備實行設定受益計劃的環境，主要表現在：一是在設定受益計劃下，為計量設定受益義務的現值和當期服務成本，需要運用精算估價方法（預期累積福利單位法），將福利歸屬于服務期間，并進行精算假設（其中具有重要影響的精算假設是折現率，用于折現離職后福利義務）。然而目前我國精算人員匱乏，會計人員業務素質不高，致使絕大多數企業不具備按照上述要求計算當期服務成本的條件，而只能根據勞動管理部門所測算規定的某一個基數（如社會平均工資或當地平均工資）的一定比例計算。由此可見，當前我國企業按照設定受益計劃進行養老金的會計處理是存在技術困難的。二是在設定受益計劃下，有產生精算利得和損失的可能性。精算利得和損失包括經驗調整（以前精算假設與實際發生情況之間差別的影響）和精算假設變化的影響。我國偶爾出現的多為經驗調整，主要是由于實際情況的發展與原來的假設相差較大而需要增減養老金費用，如利率、通貨膨脹率的變化等。對于這些變化，我國是由社保經辦機構定期予以公布的，而不給企業留置一定的自主權。同樣地，在設定受益計劃下，需要確定計劃資產的公允價值和計劃資產的回報。但是在我國，企業與社保經辦機構是獨立核算的，由后者負責基金資產的保值、增值，并履行職工福利的發放義務。這意味著，企業在確認、計量養老金費用時不必考慮計劃資產，計劃資產并不在企業的賬上予以確認。由此可見，設定受益計劃的某些內容在當前的我國企業中不具備實行空間。
　　但是應當看到，隨著我國社會保障制度的不斷完善，政府必將放寬對企業實行補充養老保險的限制，賦予企業更大的自主權，允許企業選擇更靈活的保障形式，從而使得設定受益計劃在我國企業中具有更大的實行空間。與此同時，伴隨著各方面條件的不斷成熟，諸如精算師隊伍的壯大、會計人員素質的提高，將使得設定受益計劃在我國企業中的實行不再存在技術障礙?？傊梢灶A見的是，設定受益計劃在我國的企業養老金會計實踐中是有一定發展前景的。因此，未來理想的企業養老金會計，是對向基本養老保險中的社會統籌部分繳納的保險費采用設定受益計劃核算方法，對向基本養老保險中的個人賬戶部分繳納的保險費采用設定提存計劃核算方法，對向補充養老保險繳納的保險費用則根據其計劃類型采用相應的設定提存計劃核算方法或設定受益計劃核算方法。●
　　
　　【參考文獻】
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